最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00234號上 訴 人 王安實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年6月23日臺北高等行政法院92年度訴字第2959號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）82年間與地主簽約合建「中和第一關」12層大樓（基地坐落：臺北縣中和市○○段芎蕉腳小段第293之7號土地）（下稱系爭房屋）；系爭房屋於85年2月17日取得建物使用執照，惟遭法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲上訴人於房地交換時短漏開統一發票並漏報銷售額，金額計新臺幣（下同）3,923萬3,502元（不含稅）；另上訴人在無實際價金支付情形下，將其名下14戶房屋以買賣名義辦理產權過戶登記予訴外人王華玉等人，亦短漏開統一發票並漏報銷售額，金額計604萬3,145元（不含稅），遂於86年6月13日檢送帳冊憑證移送臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定上訴人應補徵營業稅226萬3,832元。上訴人不服，循序提起救濟，經財政部以89年8月22日台財訴第0000000000號訴願決定為撤銷原處分，由原處分機關另為處分之決定。嗣臺北市稅捐稽徵處作成90年5月7日北市稽法乙字第8910299400號復查決定，將原核定補徵稅額更正為122萬9,280元，上訴人仍表不服，並因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，上訴人乃以財政部臺北市國稅局為對造，循序提起行政爭訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人就所有已銷售之房屋及與地主交換土地之房屋，不論價格高低，均依法於期限內開立發票，並完納稅捐，被上訴人卻要求上訴人應於發票所開立銷售價額之外，另補納更高於銷售價額之稅捐，乃與事實不符，且未善盡為何應補稅之舉證責任。又被上訴人對系爭房屋「時價」之認定及推算並無法律根據且不合理；另有關上訴人與地主合建部分僅就換出之房屋或換入之土地，擇一開立統一發票即可，被上訴人竟以合建分屋後之房屋加土地，自行認定市場售價，亦有未合。再本件課稅業已罹於5年核課時效，上訴人自無需再予繳納。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人漏開統一發票逃漏營業稅之違章事實，有調查局北機組於86年7月10日以（86）電字第1738號函、調查局北機組查獲上訴人與訂戶侯棟樑及邱清通等2人簽訂之「預售房屋合約書」、上訴人與地主合建分配明細表、「臺灣省不動產成交行情公報」第7期及「不動產流通中心－Home Advisor」網站下載之成交行情資料等資料影本附卷可稽。（二）系爭房屋於本年度為新建完成之12層樓華廈，緊鄰中正路邊並非位於巷弄之內，依「臺灣省地區不動產成交行情公報」第7期、上訴人於申請復查時所提示坐落同縣地段之新建房屋宣傳廣告單資料所載銷售價格及調查局北機組查獲上訴人與訂戶侯棟樑及邱清通等2人簽訂之「預售房屋合約書」上所載價格計算之每坪單價，本件系爭房屋時價，應介於17萬1,500元至27萬7,500元間較為合理。
又被上訴人為確實反應上訴人建售系爭房屋之成本價格，是就系爭房屋1樓及12樓部分，以上訴人85年度營利事業所得稅結算申報書暨會計師查核簽證、同地段鄰近房屋之銷售時價及上訴人實際出售個案之平均單價，最後輔以上訴人所有會計帳冊予以合理計算，故系爭房屋1樓及12樓單價應為24萬4,813元；另系爭房屋2樓至11樓部分，是參考全國不動產仲介聯盟成立之「不動產流通中心－Home Advisor」（網址：http：//www.wins.com.tw/houseref.htm）下載與本案系爭房屋同年度、同路段之成交行情資料，核定以每坪18萬0,100元，計算補徵上訴人所漏稅額；且臺北市稅捐稽徵處於90年5月7日作成重核復查決定，上訴人當時並未質疑該網站之公信力，被上訴人既已查得系爭年度臨近地區房屋成交時價，並載有地址、路段等詳細資料，若上訴人認為該網站資料不實，自當舉證同地址、地段有更低之成交價格以實其說，而非空言辯駁等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人認系爭房屋1樓及12樓之時價為每坪24萬4,813元；2樓至11樓之時價每坪為18萬0,100元，於參酌系爭房屋所在地、「臺灣省地區不動產成交行情公報」第7期及上訴人申請復查時所提示坐落同縣市地段之新建房屋宣傳廣告單資料所載銷售價格、調查局北機組查獲上訴人與訂戶侯棟樑及邱清通等2人簽訂之「預售房屋合約書」、系爭房屋有關工程之帳冊、財務報表及85年度營利事業所得稅結算申報書均經會計師查核簽證，全國不動產仲介聯盟成立之「不動產流通中心－Home Advisor」（網址：http：//www.wins.com.tw/houseref.htm）下載與系爭房屋同年度、同路段之成交行情資料等，被上訴人對系爭房屋樓層單價之計算並無違誤。且被上訴人既已查得系爭年度臨近地區房屋成交時價，並載有地址、路段等詳細資料自屬有稽，若上訴人認為該網站資料不實，自當舉證同地址、地段有更低之成交價格以實其說，而非空言辯駁，然上訴人就有關此部分資料確屬不實一節，並未舉證以實其說，是不足取。（二）本件系爭房屋相關資料均於上訴人處，苟上訴人認被上訴人確有將本件其與地主互易及出售予上揭王華玉等14戶之「時價」計算偏高情形，應不難提出究有如何偏高之證據予以證明之，其並未舉證以實其說，自難遽信，另亦難僅以上訴人所提出之第三人呂玉友與王華珠之土地房屋買賣契約所載價格，遽認被上訴人確有將系爭房屋「時價」核定偏高之情形。（三）上訴人將其名下房屋14戶，以買賣名義移轉登記於王華玉等人，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，仍應視為銷售，應開立統一發票並申報銷售額。另上訴人雖提示開立予王華玉等人之發票金額計1,600萬5,000元（含稅）以證明其將名下房屋14戶以買賣名義移轉登記於王華玉等人均已依規定開立統一發票，惟前開14戶房屋面積合計共1,006平方公尺，以被上訴人核定每平方公尺為1萬6,373元為房屋當地同時期市場銷售價格計算，則上訴人應開立發票金額為1,647萬1,238元（含稅），故上訴人在以買賣名義移轉登記於王華玉等人之部分，係以低於時價開立統一發票之事實，足堪認定。（四）依財政部84年1月14日台財稅第000000000號函釋、財政部87年10月23日台財稅第000000000號函釋、行為時營業稅法第32條第1項前段及同法施行細則第18條規定，上訴人既換出房屋予地主，自應以該換地之地主房屋計算上訴人之銷售額，並依法開立統一發票予地主，且該換出房屋之價格亦應以「時價」予以認定至明，上訴人主張該房屋發票應由土地所有人開立一節委無足取。（五）本件系爭房屋之營業稅經上訴人於85年間申報後，即經被上訴人以88年2月22日北市稽法甲字第88003701700號函為補稅之行政處分，是本件核課處分時間應為88年之原處分作成時，難認有何罹稅捐稽徵法第21條規定5年之期間。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、本院查：
（一）按１、稅捐稽徵法第21條所稱「核課期間」，乃政府行使確定納稅義務人納稅義務之核課權之期間；至於同法第23條所稱之徵收期間，則為政府對納稅義務人已經確認之納稅義務，要求其履行之徵收權，可得行使之期間。可知稅捐之核課期間與徵收期間，係屬不同之規範，而稅捐稽徵機關若已於核課期間內作成核課稅捐之處分，並發生效力者，則於該處分未遭撤銷前，該稅捐之核課，即無逾核課期間情事。經查，關於本件對上訴人補徵營業稅之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，固為5年；惟此應於85年間起算之核課期間，已經當時之主管稅捐稽徵機關臺北市稅捐稽徵處於88年間作成補徵營業稅之處分在案，並此核課處分，嗣雖經訴願決定機關作成「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」之決定，並經臺北市稅捐稽徵處於90年5月7日重為復查決定，而將原核定補徵稅額更正為122萬9,280元等情，為原審所確定之事實；而依稅捐行政救濟之實務慣例，若訴願決定機關為「撤銷原處分，由原處分機關另為處分」之決定，且未指明係撤銷原核定處分者，則其所撤銷者係原所為之復查決定，並不及於原核定處分，此自本件當時之臺北市稅捐稽徵處係為重核復查決定，亦可得知；故本件原所為之核定補徵營業稅處分僅是經嗣後之重核復查決定將其稅額超過122萬9,280元部分予以撤銷，至於原核定補徵營業稅122萬9,280元部分，則自始未遭撤銷，自無上訴人所稱因於90年間再行核課，而逾5年核課期間情事。２、又「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」行為時營業稅法第2條第1款亦定有明文。故關於本件上訴人與地主合建分屋之視為銷售行為，其營業稅之納稅義務人自亦為上訴人甚明；並此部分之法令亦無變更情事，自不生信賴保護情事。故上訴意旨再就原審判決已詳為論述之核課期間及納稅義務人部分，猶執陳詞為指摘，自無可採，先予敘明。
（二）又查：
１、按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」分別為行為時營業稅法第17條及第43條第2項所明定；另同法施行細則第25條則規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」查上述行為時營業稅法之規範，均是針對非常規之避稅行為，經由法律之明文規定，賦予稅捐稽徵機關得按常規之同樣負擔予以調整之權限；然為避免過度干涉契約自由及私法自治，故又規範須營業人之銷售價格「顯著偏低」且無正當理由或銷售額「顯不正常」者，稅捐稽徵機關始得依此等規定為銷售價格或銷售額之核定；而非謂營業人之銷售價格或銷售額與稽徵機關查得之時價或查得之同業情形或有關資料有不合時，即得依本條規定予以調整。反之，若經稅捐稽徵機關查得營業人「確有」低報銷售價格或短報銷售額情事，則屬應依行為時營業稅法第51條規定予以補稅並裁罰範圍，而與本條之規範無涉；且稅捐稽徵機關欲援引該二條規定為「銷售價格」或「銷售額」之調整，亦須有依上述施行細則規定確實查得之時價或確有同業情形與有關資料始得據以調整。另行為時營業稅法施行細則第18條復規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換或換入貨物之時價，從高認定。」查本條乃針對如民法「互易」之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與行為時營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。又此規定因是針對無銷售價格約定之互易型態營業行為而為之規範，故其與上述行為時營業稅法第17條是針對有銷售價格之營業行為，因其銷售價格顯著偏低且無正當理由者，賦予稅捐稽徵機關調整權限之規範，其規範對象及規範目的均不相同；是關於無銷售價格約定之互易型態營業行為，自無援引行為時營業稅法第17條規定之餘地。經查：本件系爭房屋關於上訴人與地主合建分屋部分，原審判決對於法律依據之援引，是將上述行為時營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第18條規定併引；然依上開所述，若認該合建分屋部分，並無契約價格之約定，性質上係屬互易契約，則其即應屬上述行為時營業稅法施行細則第18條規範範圍，而與行為時營業稅法第17條及第43條第2項規定無涉，故原審判決將之併予援引，不僅判決之依據不明，且亦有矛盾之情。反之，若原判決此部分是援引行為時營業稅法第17條及第43條第2項規定作為為維持被上訴人補徵營業稅處分之論據，則觀原判決內容，其固就系爭房屋之時價已詳予論述，然就上訴人此部分房屋之銷售價格與時價究有如何之「顯著偏低」或「顯不正常」情事，則未敘及；而依上開所述，並非銷售價格與時價有差異，稅捐稽徵機關即當然得援引行為時營業稅法第17條及第43條第2項規定為核定，是原審判決就此關係原處分就該等房屋為調整核定之要件是否具備之事項，未予審究，即將原處分予以維持，其理由即有未備。況系爭房屋中由地主分得之12樓部分，原審判決係因採認被上訴人按上訴人與地主換出房地成本方式，計算所得之金額即房地每坪24萬4,813元，作為時價，而認上訴人此部分原開立發票金額有偏低之情，予以補稅，固非無見。惟查，就此房地每坪24萬4,813元時價之認定，原審判決除認定係屬系爭房屋12樓之時價外，系爭房屋一樓店面部分，亦依被上訴人之核定為相同「時價」之採認；然衡諸一般大樓房屋之交易常情，其一樓店面出售之每坪單價均「高」於頂樓部分，而原審判決未說明本件系爭大樓房屋之頂樓即12樓究有何特殊性，或有何其他相關證據，得認其時價得與其一樓店面相同之情況，即採認被上訴人此部分時價之核定，已有率斷！況依原審判決所認定並執為證據之系爭房屋預售合約書即上訴人分別與訴外人侯棟樑及邱清通2人訂立關於系爭房屋12樓（棟別不同）之合約價格，其中訴外人侯棟樑部分每坪單價為18萬9,371元、訴外人邱清通部分每坪單價計23萬4,349元；而就訴外人侯棟樑部分之契約價格，原審判決雖依被上訴人主張，認「基於合建分屋案例中，原地主分得房屋外再自行出資向建商購買房屋，其售價通常會較其他購屋者為低」，而不採認此部分之價格，然卻未具體說明有何此類合建分屋案例存在，且此種售價方式又未達習慣或眾所周知之程度，故原審判決於被上訴人未提出證據且未依職權調查之情況下，即率予採取，亦與證據法則及論理法則有違？況另訴外人邱清通部分，原審判決既未認定其合約價格有何價格不實或偏低情事，則系爭房屋12樓每坪房地之「時價」，何以應採取被上訴人所核定高於此實際成交價格（成交價格每坪23萬4,349元）之24萬4,813元，原審判決亦未說明，其理由自有未備！加以上訴人尚主張該出售予訴外人邱清通部分之房屋，因位置及隔間等因素，而有較高之售價，原審亦應加以調查是否屬實，蓋若屬實，則被上訴人按上訴人與地主換出房地成本方式計算所得之價格即每坪24萬4,813元作為系爭房屋12樓部分之時價，即更有疑義！從而，原審判決就系爭房屋12樓部分之時價，逕採被上訴人之核定，亦有理由不備及適用法規不當之違法。
２、又按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第133條前段定有明文。又「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」為行為時營業稅法第3條第3項第1款所明定；另同法施行細則第19條第1項第1款則規定；「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準。」查上述營業稅法及其施行細則規定，乃關於視為銷售行為，及該等行為之銷售額應如何認定之規範，核與前開行為時營業稅法第17條及第43條第2項是針對非常規之避稅行為，賦予稅捐稽徵機關調整權限之規範不同。詳言之，稅捐稽徵機關欲依行為時營業稅法第17條或第43條第2項規定為銷售價格或銷售額之核定，須營業人之銷售價格係「顯著偏低」且無正當理由或銷售額「顯不正常」者，始得為之；至若營業人之行為係屬行為時營業稅法第3條第3項第1款規範之視為銷售行為，則關於其銷售額之認定，即得逕依時價為之，並無庸考量其是否有「顯著偏低」或「顯不正常」情事；蓋既是「視為銷售」，即實際上並無銷售行為，自不生銷售價格顯著偏低之應予調整情況。經查：關於系爭房屋2至11樓部分，被上訴人係依「台灣地區不動產成交行情公報」第7期上所載之房地成交價格及「不動產流通中心－Home Advisor」網站所下載之成交行情資料，認定此部分之房地時價為每坪18萬0,100元，並依房地價格3比7比例折算房屋時價為每平方公尺16,373元，為此部分銷售額之核定及營業稅之補徵。其中上訴人將其名下14戶房屋移轉於訴外人王華玉等人部分，係為利上訴人取得貸款，並非實際交易，惟以買賣為原因完成移轉登記；且上訴人是以房地平均每坪17萬5,010元開立發票1,600萬5,000元（含稅，房屋部分）申報在案；然依該14戶房屋面積合計共1,006平方公尺，以被上訴人核定之每平方公尺16,373元計算，則上訴人此部分應開立發票金額為1,647萬1,238元（含稅）等情，為原審所認定之事實。查原審固採認被上訴人核定，而認上訴人就該14戶房屋申報之發票金額為1,600萬5,000元，然遍觀全卷，並無該總額應為1,600萬5,000元之發票明細，且關於該14戶房屋之發票開立情形，上訴人不僅於原查核時即主張其無漏開發票情事，並提出開立發票明細表及部分發票影本為證，其上關於房屋部分開立之發票總金額為1,751萬1,000元，不僅高於原審判決認定上訴人已開立之發票金額，亦高於原審所認定按時價上訴人就此14戶房屋應開立之發票金額；則上訴人上開明細表有無錯誤？何以不足採取，原審判決未予說明，即率採認被上訴人認定之發票金額，其理由自有不備。再關於系爭14戶房屋部分，原審判決除為「依其等買賣契約所載交易金額與上述被上訴人查得之時價相較顯有偏低」之敘述外，並為此等行為係屬行為時營業稅法第3條第3項第1款後段規定視為銷售行為之說明；然綜觀全判決，均無行為時營業稅法施行細則第19條第1項第1款規定之援引；則依上開所述，原審究是以該14戶房屋之銷售價格顯著偏低，認被上訴人依行為時營業稅法第17條或第43條第2項規定，按時價予以調整係屬有據，抑或因屬視為銷售行為，故依行為時營業稅法施行細則第19條第1項第1款規定按時價予以核定，即有未明？且若認是以行為時營業稅法第17條或第43條第2項規定為論據，並依原審前述認定之事實，則上訴人此部分平均每坪銷售價格與原審判決所採認之時價，價差僅為5,090元（即180,100－175,010），即此部分每坪平均銷售價格為原審所採認時價之百分之97（即175,010÷180,100），則該僅百分之3之差額，原審判決就其所以認係「顯有偏低」之價格，亦未敘明其得心證之理由，其理由亦有不備！另關於本件合建分屋部分，上訴人開立之發票金額，被上訴人係認定共3,577萬7,200元，原審判決載為「25,777,200元」，應屬誤載，併予指明。
（三）綜上所述，上訴意旨關於核課期間及納稅義務人部分之指摘，雖無可採；然原判決既另有如上所述適用法規不當及不備理由等之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法，求為廢棄，即有理由；又因原審判決上述違法部分之事實認定尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 張 雅 琴