最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00235號上 訴 人 甲○○（即原審原告） 現住臺北市○○街○○○巷○號上 訴 人 財政部臺北市國稅局（即原審被告）代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月2日臺北高等行政法院93年度訴字第3642號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於營利所得新臺幣壹佰壹拾柒萬壹仟貳佰元之罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人甲○○在第一審之訴駁回。
上訴人甲○○之上訴駁回。
廢棄部分第一審訴訟費用及上訴審訴訟費用均由上訴人甲○○負擔。
理 由
一、本件上訴人甲○○係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏未列報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得合計新臺幣（下同）117萬1,200元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移由上訴人財政部臺北市國稅局所屬中南稽徵所審理違章成立，並於92年5月14日通報該所併課其當年度綜合所得稅，上訴人甲○○雖於92年5月26日補申報並補繳綜合所得稅額11萬6,031元，上訴人財政部臺北市國稅局以其不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，乃核定其綜合所得總額為193萬1,901元、應納稅額為19萬2,710元，並以其漏報本人營利所得計117萬1,228元（含上開營利所得117萬1,200元），致短漏所得稅額16萬7,251元，遂按所漏稅額16萬7,251元，依有無扣免繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計83,600元（計至百元止）。上訴人甲○○不服，循序提起行政訴訟，遭原審為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於營利所得117萬1,200元之罰鍰部分，暨駁回上訴人甲○○其餘之訴之判決。兩造各就對其不利部分提起本件上訴。
二、上訴人甲○○在原審起訴意旨略以：（一）新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。上訴人財政部臺北市國稅局不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。且本件上訴人甲○○自始至終主張係應課徵所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，即無免課徵營利所得之意圖，而將應稅安排為免稅，致有應按實質課稅原則課稅情事。（二）上訴人甲○○雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人甲○○就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意、能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人財政部臺北市國稅局則以：（一）新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入，該公司為助各股東規避各股東綜合所得稅，自行反面解釋財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東「分派年度」之投資收益或營利所得課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益「實質分配與各股東之年度」為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無不合。
（二）上訴人甲○○為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資「重大行為」以及取自該公司「巨額所得」之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依法並需將議事錄分發各股東，雖上訴人甲○○可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人甲○○因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）新陸公司係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為。上訴人甲○○既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。（二）上訴人甲○○雖為新陸公司股東，然並非公司董事、監察人，亦未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單（迨92年5月20日始以通知書檢送88年度各股東營利所得扣繳憑單予各股東，並請於收文後1周內補稅及重新辦理申報），上訴人甲○○自無從得知系爭所得性質，殊難謂其確有明知具有申報義務，卻怠於申報之情形。另上訴人甲○○究有無參與該公司增、減資會議，尚有可議，是自難據其為新陸公司股東逕謂其確係知悉系爭增、減資決策及流程；且新陸公司有未依法變更章程等違反公司法規定之舉，是亦殊難以該公司應依公司法遵行事項（分發議事錄），即遽以推斷上訴人甲○○已然知悉該公司增、減資會議內容，更難謂上訴人甲○○必然知悉新陸公司實際之行為內容。從而，上訴人財政部臺北市國稅局疏未究明上開事項，就上訴人甲○○漏報系爭營利所得課處罰鍰，所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無率斷等語，而為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於營利所得117萬1,200元之罰鍰部分暨駁回上訴人甲○○在原審其餘之訴之判決。
五、上訴人甲○○上訴意旨略以：運用免稅資本公積辦理增、減資，迄今稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可供政府機關或人民遵循。而股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵所得稅之權益；而其正確課徵股東營利所得時點應在新陸公司辦理清算時，倘不認同此課稅時點之主張，亦應以公司法第238條修正後未分配盈餘轉增資股東決議日即87年度為正確課稅時點；故上訴人財政部臺北市國稅局無法令，以不當手段達課稅目的，顯違反法律保留原則及租稅法定原則。另新陸公司辦理增、減資將現金退還給股東，係依行為時有效法令賦予之權利為之，是該增、減資等行為應有信賴保護原則之適用，故原判決此部分有不適用法規或適用不當之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分等語。
六、上訴人財政部臺北市國稅局上訴意旨略以：新陸公司及股東蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，違反租稅法立法意旨；而上訴人甲○○為新陸公司股東，本應對新陸公司之增、減資重大行為，盡其探知及公法上應負之義務，且其所獲配之營利所得顯非少數，是其對於新陸公司迴避租稅之安排，不論有無親自出席股東會，難謂全不知悉；另新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資，將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會決議事項應作成議事錄，發放於股東，是上訴人甲○○難諉為不知。然原判決遽以上訴人甲○○僅係新陸公司股東，並非董事、監察人為由，進而謂難認上訴人甲○○漏報系爭所得有故意或過失，顯有違經驗法則等語，訴請廢棄原判決關於罰鍰部分暨駁回上訴人甲○○在原審之訴。
七、本院查：
（一）本稅部分（即上訴人甲○○上訴部分）：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點。
２、經查，本件上訴人甲○○為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得16億4,679萬1,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資15億2,514萬元，嗣於88年間辦理減資14億8,853萬6,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時，依上開所述，即為上訴人甲○○即新陸公司股東此營利所得之實現時點甚明。又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無上訴人甲○○所稱違反法律保留原則或租稅法定原則情事。再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，已經原審判決認定甚明，且上訴人甲○○因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，而上訴人財政部臺北市國稅局亦未對之為任何無庸併課綜合所得稅之處分，故上訴人甲○○執信賴保護原則為指摘，亦無可採。是上訴人甲○○，執其一己之見解，指摘原判決有適用法規不當或不適用法規之違法云云，自難採取。
（二）罰鍰部分（即上訴人財政部臺北市國稅局上訴部分）：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」復經司法院釋字第275號解釋在案。
２、經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，故衡諸常情，已得認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金；況本件上訴人甲○○於本年度事實上有自新陸公司獲得高達117萬1,200元之款項，則其自已知悉有自新陸公司取得該等款項之事實，故就此款項是否屬應稅所得，上訴人甲○○本即有注意義務，核與新陸公司有否就該等所得開立扣繳憑單無影響；加以上訴人甲○○亦當知悉其非以再出資方式取得增資配股，惟新陸公司卻隨即以減資方式以現金收回該股分，使其能獲得該高額之款項，則其就該款項之性質，更應加以注意；而此等注意義務及注意能力，並不因上訴人甲○○是否為新陸公司董事或監察人、或其有否參加增、減資股東會議，暨新陸公司就該項所得有否開立扣繳憑單，而有不同；故上訴人甲○○就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失甚明。是原審判決以上訴人甲○○非董事或監察人，且其有否參加增、減資會議尚有可議，並新陸公司當時亦未開立扣繳憑單云云，認上訴人甲○○並無漏報系爭所得之故意或過失，自有違背經驗法則及論理法則之適用法規不當之違法。故上訴人財政部臺北市國稅局據以指摘原判決撤銷訴願決定及原處分關於營利所得117萬1,200元之罰鍰部分違法，即堪採取。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分關於營利所得117萬1,200元之罰鍰部分均予撤銷，既有如上所述適用法規不當之違法，故上訴人財政部臺北市國稅局就此部分求為廢棄，即有理由；並因此部分之事實已明確，且參酌上訴人財政部臺北市國稅局就本件罰鍰處分之裁量，亦與所得稅法第110條第1項規定及財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定無違，故將原判決就撤銷訴願決定及原處分關於營利所得117萬1,200元之罰鍰部分廢棄，並由本院自為判決，駁回上訴人甲○○在原審此部分之訴。
至於本稅部分，原審判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人甲○○在原審此部分之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋，並無違背；上訴人甲○○就此部分，指摘原判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為無理由、上訴人財政部臺北市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 張 雅 琴