最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00236號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度簡字第363號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人取自法務部退職所得總額新臺幣（下同）9萬8,480元，被上訴人初查依法務部填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定應稅之退職所得為37萬7,980元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為153萬2,657元、淨額為67萬6,657元、應補稅額為2萬1,489元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審以：上訴人自承為兼領一次退職所得及分期退職所得，是其退職所得額之計算應分別依其領取一次及分期退職所得之比例計算，殆無疑義。另上訴人支領一次退職所得部分係於其退休之90年度，本期91年度綜合所得稅自無該部分所得額之計算問題，而其分期退職所得部分，分期之比例經法務部核算為百分之57，有法務部93年3月25日法總決字第0930013139號函影本在卷為憑，則法務部按本年度給付上訴人退休金總額74萬8,480元，減除分期退職所得之比例所計算之免稅金額為37萬0,500元（計算式：650,000×57%=370,500）後，以實際應課稅之退職所得為37萬7,980元開立扣繳憑單，於法要無不合。故被上訴人依法務部開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單核定上訴人91年度應稅之退職所得金額為37萬7,980元，即非無據等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
二、上訴人上訴意旨略以：（一）被上訴人依財政部89年2月2日台財稅字第0880451484號函釋為處分，然上開函釋顯與所得稅法之「有所得始應納稅」之法理有背，且違比例原則，惟原判決未察，亦未說明理由，逕駁回上訴人之訴，實難令人甘服。又上開財政部函釋，關係多數同為選擇領取兼領一次退職所得與分期退職所得者之應享可減除之數額，顯具有原則性。（二）上訴人91年度有關退職所得部分，僅有二分之一月退休金，共82萬6,426元，扣除新制退撫無須課稅之所得7萬7,496元，實際退職所得為74萬8,480元，既無兼領一次退職所得情形，自得依所得稅法第14條第2項第9類第2款規定，減除65萬元後，將餘數列為所得額。又所得稅法第14條未明示有兩種退職所得核算之比率，在退職人員僅領有月退休金時仍應適用，則法務部以90年度有兩項所得所核算之得減除額比例，計算上訴人91年度減除額後核發退職所得之扣繳憑證，自屬依法無據。原審未見於此，仍認原處分並無不當，且未說明憑何法理為依據，顯違背判決不備理由。（三）上訴人91年度僅有月退休金單項收入，並無兼領一次所得，依財政部上開函釋，只能享有法律規定之單項所得得減除額65萬元中之百分之57，亦即須就其中之差額27萬9,500元繳納綜合所得稅，則財政部顯係以行政命令將減除額應按比率固定，使上訴人多繳稅款，依司法院釋字第536號解釋之租稅法律主義，即非適法。並上訴人91年度已無一次退職所得，卻仍應依90年度核算之比例作為91年度可減除額之依據，顯係將90年度已課稅完畢之一次所得額部分重複列計，而使上訴人依法應享有可減除額為之縮減，顯與公平之課稅原則有違。（四）財政部上開函釋使兼領一次所得與分期退職所得之計算方法出現不同之稅荷，使年輕者所得期數較年長者所得期數為多，則分期退職所得金額愈高，所占之計算比例愈大，亦即減除額隨同增加，造成所領取月退休金額相同者，卻因愈老繳稅愈多，顯與租稅公平主義有違，不符比例原則云云。另上開函釋中之期數，係源自於人壽保險年金制之概念，然上訴人所領退休金，係因上訴人服務公職三十餘年而來，與保險概念之年金制度不相關，然上開函釋竟以保險概念計算上訴人退休金，顯非適法，惟原審未察，難謂無違法之嫌。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分或發回原審更為審理等語。
三、本院查：
（一）按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件因涉及財政部89年2月2日台財稅第0000000000號函是否有違租稅法律主義；故應認其所涉及之法律問題意義重大，而具有法律上之原則性，是本件上訴應予許可，合先敘明。
（二）又按「第9類︰退職所得︰凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左︰（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。又「說明二：前開退職所得之計算如下：．．．（二）分期領取退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法第14條第1項第9類第3款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應按下列方式計算之：１、（１）如分期退職所得係於每期期末領取者：退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值＝分期退職所得×〔（1＋利率）期數－1〕÷〔利率×（1＋利率）期數〕。（２）如分期退職所得係於每期期初領取者：退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值＝分期退職所得×〔（1＋利率）期數－1－1〕÷〔利率×（1＋利率）期數－1〕＋1。（３）利率：按年領取者依退休時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率計算。按月、季、半年領取者，依上項年利率之12分之1、4分之1及2分之1計算。（４）期數：以退職時之年齡計算至國人平均壽命75歲止之年數。按月領取者，1年之期數為12期。
按季領取者，1年之期數為4期；按半年領取者，1年之期數為2期；按年領取者，1年之期數為1期。２、分期領取之退職所得比例（Ｂ）＝1－（Ａ）。３、一次退職所得可減除金額＝15萬元×退職所得服務年資×（Ａ）＋（30萬元－15萬元）×退職服務年資×50%×（Ａ）。４、分期退職所得可減除之金額＝65萬元×（Ｂ）。（三）兼領一次退職所得及分期退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法第14條第1項第9類第3款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應依下列方式計算之，１、退職當年度一次領取之退職所得之比例（Ａ）＝一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）÷〔一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）＋退職起至死亡時領取分期退職所得之年金現值〕。退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值計算方式，同說明二（二）１（１）至（４）。２、一次退職所得及分期退職所得可減除之金額，同說明二（二）３及４。」復經財政部89年2月2日台財稅第0000000000號函釋示在案。
（三）經查，上述行為時所得稅法第14條第1項第9類所以就一次或分期或兼領一次及分期退休金所得額之計算，分別詳為規範，乃為求得不論是採何種退休金領取方式，其應繳納所得稅所得額之公平性。其中退休金領取方式屬兼領一次及分期者，雖其中關於一次給付之退休金金額於退休年度即已領取，嗣後年度所領取者係屬分期給付部分，但就該退休者而言，其所領取退休金之方式為「兼領一次及分期」此點，並不因之而有改變；且依上述所得稅法關於本類所得之計算方式，其中兼領一次及分期者，其所領取之一次給付退休金，就該條所規範一次給付退休金課稅所得計算之利益（即扣除額），已於其領取一次退休金時享受之（至於單純分期領取退休金者，則未享有此種扣除額之利益）；故於其嗣後年度領取分期給付之退休金時，若又按單純分期領取者所得享有之扣除額即65萬元全額予以扣除，則關於其課稅所得之扣除額，將會形成重複扣除，明顯優於單純領取一次或分期退休金者，而違反行為時所得稅法第14條第1項第9類第3款規定之立法理由所闡明：「退休人員依其退休法令規定，選擇兼領一次退休金及分期退休金者，其所領取之退休金定額免稅之額度，應依其兼領一次及分期給付退休金比例分別計算之，以符公平。」之意旨。故而，行為時所得稅法第14條第1項第9類第3款所稱，兼領一次及分期退休金者，應依其領取一次及分期退休金之比例，分別依該條第1、2款關於領取一次或分期退休金者課稅所得額計算之規定計算之，即是指兼領一次及分期退休金者，關於其所領取退休金課稅所得額之計算，各年度均應按該比例為之之意甚明。至於財政部上述函釋，則是基於中央主管機關地位，為利下級機關業務之執行，本為上述法律規定意旨，就如何計算之技術性事項而為之釋示，其並未增加法律所無之限制或逾越法律規定本旨，而與租稅法定原則無違，更無違反租稅公平原則或比例原則情事。從而，原審以被上訴人將上訴人本年度領取之退職所得74萬8,480元，依上訴人領取分期退職所得之比例即百分之57，據以計算上訴人本年度依法可減除之金額為37萬0,500元（即650,000×57%），進而計算應稅之退職所得為37萬7,980元（計算式748,480－370,500），並無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，依上開所述，即無違誤。上訴論旨，再執其一己之見解，指摘原判決違法，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 張 雅 琴