最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00238號上 訴 人 松韋建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年7月14日臺北高等行政法院93年度訴字第3201號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人前所有坐落台北縣新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4及55之1地號等4筆土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，於民國（下同）89年1月28日向松鑫建設股份有限公司（下稱松鑫公司）買賣登記取得，旋於91年7月9日登記出售予捷和建設股份有限公司（下稱捷和公司）。89、90年度上訴人持有系爭土地期間，被上訴人新店分處依土地稅法第14條及同法施行細則第20條規定，按一般用地稅率累進課徵地價稅分別為新台幣（下同）554,687元及637,053元。嗣訴外人捷和公司於91年11月25日申請課徵田賦，經被上訴人新店分處會同相關單位現場勘查後，以系爭土地符合土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項規定，並作農業使用，核准自91年起課徵田賦並退還當年度已繳納之地價稅。上訴人以上開訴外人退稅事項，向被上訴人新店分處請求退還其持有系爭土地87至90年度所溢繳之地價稅，經被上訴人新店分處以系爭處分否准所請，上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）按本件上訴人所取得之前開系爭4筆土地之所有權，自取得之始迄今皆屬非都市計畫內之保護區（山坡地保育區），地目均為「林」，則前開系爭4筆土地，依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地。又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵本件自始即為林地使用，故本件前開系爭土地均屬農業用地。（二）本件有關稅捐之核課、是否應退繳溢繳之地價稅，均屬被上訴人依法應依職權調查之事項，被上訴人徒以上訴人未負協力義務為由，據以否准上訴人申請退還溢繳地價稅乙節，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字460、496、500號等解釋意旨並與台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決相違：依土地稅法有關規定，其稽徵程序分別規定於土地稅法第5章稽徵程序第40條以下，除於第41條針對土地稅法第17條、第18條特別稅率之申請，要求人民應於每年地價稅開徵40日前提出申請，否則即為失權之人民法定協力義務外，有關地價稅之認定、田賦之認定等均無要求民眾有協力提出之義務，此參土地稅法之規定自明。故有關土地應否課徵地價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用法律後予以課徵，人民並無提出之義務，否則即與「租稅法律主義」相違，被上訴人之認定顯有違誤。況本件被上訴人非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以上訴人已往年度未提出申請核課田賦，被上訴人不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件等為由，駁回上訴人申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。再依土地稅法施行細則第24條規定，該細則第21條第1項之土地（即土地稅法第22條第1項規定非都市土地依法編訂為農業用地之土地），其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。更足見系爭土地之課徵田賦，乃被上訴人應依職權主動辦理之事項，本無須上訴人提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。至被上訴人引據司法院釋字第537號解釋，認定上訴人因此負有協力義務，並於不履行時即為失權等情：查關於人民權利義務之事項應以法律定之，此參中央法規標準法第5條規定自明，此亦為「法律保留原則」之具體適用。本件前開司法院解釋係針對房屋稅條例第15條第2項第2款所規定房屋有減半徵收之租稅優惠，納稅義務人未依同條例第7條規定為「申報之作為義務」，由財政部於71年9月9日以台財稅字第36712號函釋為納稅義務人失權之效果所做之解釋，故其前提係以法律有規定納稅義務人應負「協力申報之作為義務」（房屋稅條例第7條），義務人不履行時，方有失權之效果，故不違反憲法所規定之「租稅法律主義」所為之解釋，並非因此即可認「法律無規定之情況下，人民仍須負申報之協力義務」，此不但與前開解釋意旨不符，亦違反「法律保留原則」。本件土地稅法並未要求上訴人有任何申報田賦之協力義務，被上訴人自不得比附援引。故本件被不當擴大司法院解釋之意旨，並希冀遽以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，錯誤引用前揭解釋為免除義務之論據，其適用法令顯有錯誤，可不待言。（三）綜上所述，被上訴人徒以上訴人未提出變更申請，故未盡協力義務，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回上訴人之請求，顯已違反憲法第19條及相關司法院解釋，上訴人依稅捐稽徵法第28條，以被上訴人「適用法令錯誤」為由，申請退還其89至90年所溢繳之地價稅，自屬有據，為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷並請求准予退還上訴人89至90年溢繳地價稅等語。
三、被上訴人則以：（一）按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定，得徵田賦者外，應課徵地價稅。
而非都市土地依土地稅法第22條有關課徵田賦之規定，參酌土地稅法及同法施行細則之有關規定，可析言如下：１、須為依法編定之農業用地或未規定地價者。２、所稱農業用地係指依區域計劃法編定為農業用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。３、所稱農業用地須依法供土地稅法第10條第1項各款之使用者。４、第２所敘以外之其他用地，但合於細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。從而，可知已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，未為農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅。（二）查本案系爭土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被上訴人所屬新店分處查得系爭土地自79年案外人捷和公司及80年大友為營造股份有限公司分別登記取得後，未作農業使用不符合課徵田賦要件，而分別通知自80、81年起改按一般用地稅率課徵地價稅在案。且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地價稅，迄89年1月28日上訴人登記取得後，亦未向被上訴人提出已變更作農業使用應改課田賦之申請，是以，被上訴人所屬新店分處就上訴人所有系爭土地期間，依首揭規定所課徵地價稅均已確定，否准上訴人退稅之申請，並無違誤。（三）依司法院釋字第537號解釋之意旨，及本案系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。再按稅捐稽徵法第28條之規定，因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納稅義務人負舉證責任，提出具體證明，然查上訴人對於被上訴人所屬新店分處就前開土地應課徵地價稅之認定於其持有期間一直未有異議；且上訴人就系爭土地於
89、90年間，是否作農業使用之事實，亦未提出任何具體證明，以實其說，故本案上訴人申請退還溢繳地價稅乙節，核屬無據。另上訴人主張應依台北高等行政法院89年度訴字第3180號判決，田賦徵收程序應由稅捐機關依職權主動辦理，無須納稅人提出乙節，查該判決僅屬個案尚未核定為判例，就其法律見解尚不得拘束本案等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按土地稅法第41條規定及司法院釋字第537號解釋之意旨，查系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用，上訴人最為知悉；如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。是以系爭土地業已作農業使用時，上訴人即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾得據以正確核課系爭稅捐之協力義務；從而，上訴人主張系爭土地之課徵田賦，乃被上訴人應依職權主動辦理之事項，本無須上訴人提出申請乙節，容有誤解，自不足採。（二）上訴人對於被上訴人就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議；且上訴人就系爭土地於89、90年間，業已作農業使用之事實，亦未依土地稅法第41條規定向被上訴人提出申請，從而被上訴人否准上訴人退稅之申請，依法並無不合。上訴人徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求准予退還上訴人89至90年溢繳地價稅，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：本案爭點在於被上訴人稽徵地價稅之合法性，上訴人並非主張系爭土地應適用土地稅法第17、18條優惠稅率之規定，而係該法第22條應課徵田賦之土地；換言之，應審究者並非地價稅優惠稅率之課稅要件事實及納稅人有無申報之協力義務，而係系爭土地是否符合第22條之規定及納稅義務人有無申報之協力義務，原審判決依同法第41條規定，遽論上訴人有申報協力之義務，已違反論理法則。況依司法院釋字第537號解釋意旨以觀，該解釋係關於房屋稅條例中有關房屋稅減免之原因事實，納稅義務人有其申報義務，絕非不問有無法律明文規定，均可擴大而論一切課稅之要件事實，納稅義務人均有申報之義務，換言之，仍須以個別稅捐法規有明文規定為前提。再者，課徵稅捐而人民負有申報協力之義務並非細節性、技術性之事項，依憲法第19條及司法院釋字第367號解釋，自應有法律明文規定為據，惟原審遽予適用土地稅法第41條及司法院釋字第537號解釋，自有判決適用法規之不當等語。
六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條、第22條第1項分別定有明文。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」為土地稅法施行細則第21條第1項所明定。（二）原審判決係以依土地稅法第41條規定及司法院釋字第537號解釋之意旨，認系爭土地欲從課徵地價稅改課田賦，納稅義務人有向稅捐稽徵機關申請之義務，本件上訴人既未依法向被上訴人提出申請，系爭土地於89、90年間是否作農業使用，被上訴人無從知悉，被上訴人否准上訴人退稅之申請，依法並無不合為由，駁回上訴人之訴，而不採上訴人主張田賦之課徵應由被上訴人依職權主動辦理之見解，固非無見；惟按土地稅法第41條之規範對象係依土地稅法第17條及18條規定得適用特別稅率之土地，並不包括應課徵田賦之土地，而司法院釋字第537號解釋之納稅義務人協力義務係以法律有明文規定者為解釋對象，本件土地改課田賦，並無法律明文規定納稅義人有申請之義務，上開規定是否有適用之餘地，不無疑義，原審遽以適用作為駁回之理由，殊值商榷；惟查本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條請求退稅，該條所謂「適用法令錯誤」，依稅捐稽徵法之立法原意，自應解為課稅事實已經確定，僅單純適用法令錯誤而言，否則如解為包括事實認定錯誤及法令適用違誤之所有違法情形，將與依稅捐稽徵法第35條之復查、訴願之行政救濟程序無異，則同時存在兩套相同之救濟程序，納稅義務人可以重複請求救濟，不但有違訴訟經濟原則，亦容易發生裁判歧異之情形，殊非立法之本意。查系爭土地於89年及90年間是否作農業使用？是否符合改課田賦之要件？被上訴人既未曾現場履勘，亦未曾就其使用情形依法加以認定，則本件課稅事實顯未明確，揆之上開說明，自無稅捐稽徵法第28條之適用，上訴人依該條請求撤銷原處分及訴願決定，並請求退還89及90年度溢繳之地價稅，即屬無據而無法准許，原審駁回上訴人之訴，其理由雖有不同，惟結論則無二致，仍應予維持，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背論理法則及適用法規不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩