最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00023號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○送達代收人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第2720號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：一、本件上訴人與訴外人即債務人汪海燕間雖有資金借貸，惟債務人汪海燕不僅本金未償還，所衍生之利息上訴人亦確實未收取，依綜合所得稅課徵係以收入實現為原則，有所得始有租稅負擔義務，上訴人於民國（下同）86年度及87年度未取得系爭利息收入新臺幣（下同）4,161,042元及8,991,409元，債務人亦具結該年度未支付利息，被上訴人僅憑乙紙誤報之檢舉函及財政部48年台財稅發第04135號令，據以補稅及裁罰，課稅事實認定與適用法條確實草率，有違租稅法定原則與收入實現原則，亦有違司法院釋字第377號解釋。二、上訴人與訴外人即債務人汪海燕間並未約定利息滾入原本，尚不足以發生私法上之法律效果，被上訴人據以課稅及裁處罰鍰，即失所據，依民法第207條規定，除非被上訴人確實證明上訴人與債務人汪海燕間債權債務關係，已書面約定，利息遲付一年後，經催告而不償還時，上訴人得將遲付之利息滾入原本者，始得為之（參照最高行政法院39年判字第2號判例），本件被上訴人顯違反舉證責任原則。三、上訴人於原判決前已明確表明，請債務人汪海燕到庭作證，且汪海燕有為證人之義務，另行政法院於撤銷訴訟，應依證人證詞及職權調查證據，本件原判決違背法令。四、財政部48年台財稅發第04135號令，係被上訴人依其法定職權訂定之命令，惟已明顯增加母法所無之限制，該財政部令牴觸法律及憲法，且違反人民信賴保護原則（即凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅）。五、上訴人與債務人汪海燕和解後，已將利息收入併入實現年度（92年度）申報，並繳清稅款在案，被上訴人一方面對本件補稅裁罰，另一方面對利息收入併入實現年度申報，繳清稅款，是否退稅未敍明，違反依法行政原則，爰請求廢棄原判決或裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。
貳、被上訴人則以：本件上訴人對債務人汪海燕於86年及87年間投資股票之借款事實無爭議，亦承認利息滾入本金生息，有談話筆錄附案可稽。又有當年度任職金豪證券股份有限公司，負責本案投資人下單時之接單及處理資金調度之業務員指明附案之9張明細表由其製作，該內容是記載債務人汪海燕向上訴人借款投資股票墊款之明細及墊款利息係按日計算方式；再者，上訴人之說詞亦與88年度北簡字第6713號給付票款事件宣示判決筆錄記載之事實相同，是依財政部48年台財稅發第04135號令規定，本件將此項應付利息於滾入本金時已構成給付之事實，又依民法第323條規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」是原核定之利息所得，並無不合。至於上訴人主張其與債務人汪海燕和解後，已將利息收入併入實現年度（92年度）申報，並繳清稅款在案乙節，因本件行政救濟尚未確定，俟確定後再就其主張查明92年度有無溢繳稅款，辦理後續退補稅事宜。
又，上訴人辦理86年及87年度綜合所得稅結算申報時，分別漏報利息所得4,161,042元及漏報營利、利息所得8,992,234元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，原核定按短漏所得稅額1,148,609元及2,936,910元，裁處罰鍰574,300元及1,468,300元並無違誤。是原核定並無行政訴訟法第243條違背法令情事等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、本案經被上訴人調查後，其客觀事實顯示：㈠上訴人在86及87年間與訴外人（即為本案當初之檢舉人）汪海燕約定，借款予汪海燕在公開交易市場上買入上市股票（屬現行法律禁止之融資行為，即俗稱之丙種金主）。㈡每當汪海燕賣出融資買入之股票後，在出售而實際取得價金之範圍內，該融資股票所借之本金即屬清償（優先抵充）。㈢所以在借款期間內，每一個時點，從理論上言之，其借款本金數額均不一致。㈣而利息計算方式為按借款本金乘以借款日數，10日結算一次。並將結算而得之利息金額轉入本金中（即採複利計算法）。㈤事後按汪海燕提供之9張帳頁明細統計結果，確定：86年間上訴人自汪海燕取得利息4,161,042元。87年間上訴人自汪海燕取得利息8,991,409元。㈥但以上利息均已滾入原本中，算為結算完畢後下一日之借款本金。㈦最後因為上訴人與汪海燕就借款本息之數額發生爭執，並經過民事訴訟程序，最後於92年6月12日達成和解，由汪海燕給付上訴人870萬元，並於92年度實際給付完畢。而給付之870萬元中那些是本金，那些是利息。依和解書中非打字而以書寫方式所載者，其金額是本金3,094,927元、利息5,606,073元。二、有關上開㈠至㈤之待證事實部分，不惟有附於原處分卷內之9張帳頁明細為憑，且其記載內容之真實性亦經汪海燕及為上訴人記帳之鍾保定在被上訴人調查時陳述明確，應堪信為真實。至於上開㈥部分之待證事實，雖然有和解書為憑，但此等待證事實內容卻與前開㈠至㈤之待證事實相衝突，而且上訴人也未交代上開和解金額870萬元中利息與本金之配置是如何形成的，並且與原來之證據資料為客觀書證，而且是第三人長時間製作後所留下之記錄，與事後上訴人與汪海燕書立之和解書相比較，其等證明力顯然較為強烈。是以無從相信此等待證事實為真正。三、本案有關所得之認定時點應採現金收付制，此點兩造並無爭議。而現在其等在法律上所爭議之重點在於當利息滾入本金時，是否可以算是債權人已對利息收入取得「物權控管狀態」。而原審基於下述理由認為，一旦利息滾入本金時，該等利息即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，而認利息所得已實現。民法第207條第1項前段之規範意旨是指債權人不得片面將利息滾入原本，如果雙方有此約定，此等約定在私法上仍屬合法有效（最高法院41年度台上字第645號判例參照）。是以本案上訴人與汪海燕間利息滾入原本之約定足以發生其私法上之法律效果。㈡而動產所有權之移轉雖以現實交付為原則，但也容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即近似於占有改定之情形，同樣發生物權移轉效力。㈢另外在股市融資借款之情形，貸款人買入之股票，其所使用股票進出帳戶則均貸款人之名義，以為貸款人所貸款項之擔保，甚至在借款人未依約定支付最低保證金或利息時，貸款人可以將登記在自己名義下之股票「斷頭殺出」，以清償借款人積欠之本金或利息。此等情形，利息滾入原本以後，對貸款人而言，其對利息資金之控管權限也非常明顯。㈣最重要者，一旦利息滾入原本以後，貸款人即可在此本金基礎下收取較多之利息，就此亦難謂其未現實取得上開滾入原本之利息所得。四、至於事後滾入原本而已實現之利息，如果發生借款人無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生，不僅與原來滾入原本之利息收入實現缺乏因果關係。而在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下也不可以認列成本及損失，因此此等損失，在所得稅法制下不構成計算所得之減項。五、是以，本案上訴人在86年及87年間陸續自汪海燕處取得利息4,161,042元及8,991,409元，應堪認定為真正，上訴人所辯各節均無法改變以上事實認定及法律適用之結果。從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第1項第4類所明定，次按「將此項應付利息再行滾入為原本者，該項利息，再滾入為本金時已構成給付之事實」為財政部48年台財稅發第04135號令所明釋。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件上訴人辦理86年、87年度綜合所得稅結算申報後，事後經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查明其有漏報利息所得4,161,042元及漏報營利、利息所得計8,992,234元（其中利息所得之金額為8,991,409元，而營利所得之金額825元）之違章事實存在，因此通報被上訴人所屬基隆市分局歸課，而為以下之核定：⑴上訴人86年度之綜合所得總額5,462,209元，補徵應納稅額1,198,225元，並處罰鍰574,300元。⑵上訴人87年度之綜合所得總額9,920,317元，補徵應納稅額2,972,330元，並處罰鍰1,468,300元。上訴人不服上開利息所得部分之核定，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決駁回，乃提起本件行政訴訟。二、查個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則。本件上訴人對債務人汪海燕於86年及87年間因投資股票向其借款，並將該借款所生之利息滾入本金生息等情，業據其於被上訴人調查時陳明在卷，有談話筆錄附於原處分卷可稽。復有當年度任職金豪證券股份有限公司，負責本件投資人下單時之接單及處理資金調度之業務員指明附案之9張明細表由其製作，該內容是記載債務人汪海燕向上訴人借款投資股票墊款之明細及墊款利息係按日計算方式，上開記載內容之真實性亦經訴外人汪海燕及為上訴人記帳之鍾保定在被上訴人調查時陳述明確，應堪信為真實。則上訴人於債務人汪海燕向其借款所孳生之利息，於滾入原本以後，本金即屬增加，上訴人即可在此本金基礎下收取較多之利息，要難謂其未現實取得上開滾入原本之利息所得，亦即上開利息部分已符合收付實現原則，被上訴人乃據以補徵應納稅額並裁處罰鍰，並無不合。至財政部48年台財稅發第04135號令：「查所得稅法第85條第1項上半段規定：各項所得，由扣繳義務人於給付時按規定扣繳率扣繳應納稅款。本案民間借貸款項按月計利，如因債務人未能按期清償每月應付利息，經商得債權人同意改換借據，而將此項應付利息再行滾入為原本者，該項利息，再滾入為本金時已構成給付之事實，扣繳義務人即應按其數額依法扣繳稅款，其不扣繳者，仍應依照所得稅法第112條之規定處理，以杜流弊。」意旨，係貫徹前揭收付實現原則所為之釋示，並未逾越母法所規範之範圍，上訴人主張債務人汪海燕不僅本金未償還，所衍生之利息確實未收取，被上訴人依財政部48年台財稅發第04135號令，據以補稅及裁罰，課稅事實認定與適用法條確實草率，有違租稅法定原則與收入實現原則，亦有違司法院釋字第377號解釋云云，並不可取。三、按關於舉證責任之分配，行政訴訟法第136條固規定準用修正前民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟稅捐稽徵機關所需處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐稽徵機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足以推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。納稅義務人如予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件被上訴人就上訴人上開利息滾入原本部分，盡其調查及舉證責任，業如前述，上訴人如予否認，應自負舉證責任，空言主張，並不可採。又本件事證已臻明確，亦如前述，則原審是否傳訊債務人汪海燕到庭作證，核屬其調查證據職權之取捨範圍，其既不影響本件事實之認定，自無何判決違背法令可言。又本件適用之法令，尚無確信有牴觸憲法之疑義，自無裁定停止訴訟程序，聲請司法院大法官解釋之必要，併此敍明。
四、綜上所述，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第四庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 吳 明 鴻法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 王 史 民