最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00024號上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年4月25日臺北高等行政法院92年度簡字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之配偶薛素珍於民國（下同）89年12月2日出售所有坐落於高雄市○○路○○○號4樓之房屋，上訴人以被上訴人未申報該項財產交易所得，乃依系爭房屋出售時之評定現值新台幣（下同）822,200元之百分之19，核定薛素珍財產交易所得為156,218元，併課被上訴人89年度綜合所得總額為932,263元，補徵稅額20,309元。被上訴人不服，主張系爭房屋取得成本為865,768元，出售契價為822,200元，並無財產交易所得，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服而提起上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人於復查階段，即提出高雄市工務局所核發之使用執照及高雄市稅捐稽徵處之契稅繳款單，證明被上訴人就系爭房屋之取得成本及成交價額，並據以說明被上訴人於該宗房屋買賣並無所得，是被上訴人就買賣系爭房屋有無所得，已盡協力義務提出證明，稽徵機關自應就其提供之資料調查認定，並不以稽徵機關所命提出者為限。被上訴人所提示之使用執照記載有工程造價，即被上訴人取得該房屋之成本，而契稅繳款單上記載有房屋成交價額，此均足供上訴人計算被上訴人買賣系爭房屋究竟有無所得，被上訴人實已盡其協力義務。再者，上訴人亦可自行調查其他證據以明被上訴人所舉資料是否正確，上訴人未依職權調證據，亦未說明其所以不予採認之理由如何，殊有違一般證據法則。又被上訴人並未將興建所花費之收據全部留存，而高雄市政府工務局所核定工程造價，係工務局依一般興建類似材質房屋時所需之成本，依大數法則所製定之標準，自有其科學根據。再者，稅捐稽徵處所載之房屋成交價額，係依據契約雙方所提之契約書所為之記載，高雄市稅捐稽徵處既可接受契約雙方所提之契約書，被上訴人自可信賴其他國家機關亦可接受，被上訴人既已提出課稅資料，並已分別為高雄市工務局及稅捐稽徵處所接受，基於誠信原則，上訴人在無其他證據下，上訴人即不得遽為不利被上訴人之論述，為此，請求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、上訴人在原審答辯則以：本件被上訴人主張系爭房屋經高雄市政府工務局認定之工程造價及經高雄市稅捐稽徵處認定之契約價額，即為成本及交易價格乙節，惟查高雄市政府工務局核發之使用執照中之工程造價及高雄市稅捐稽徵處核定契稅繳款書中之契價，並非系爭房屋交易時實際之取得成本及轉讓出售時之成交價格，蓋依經驗法則，不動產交易買賣雙方習慣於買賣成立時，即簽訂買賣契約，訂明買賣實際價款、付款方式，然於向地政機關辦理不動產所有權移轉登記時，則另書立公契以憑申報繳納契稅，該公定契約書所載價格僅作為稅捐稽徵機關課徵契稅之依據，並非系爭房屋實際成交價格；又高雄市政府工務局使用執照上所載之工程造價，乃主管建築機關依該造價向建築物之起造人或所有人收取規費之依據，使用執照上所載價款亦非系爭房屋實際建造成本，高雄市政府工務局並未就工程造價金額作實質審查。被上訴人既未提供系爭房屋取得及出售時之買賣契約書（私契）以證明實際成本及售價，復無其他證據證明確無財產交易所得，是被上訴人所稱不足採據，被上訴人所訴洵不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，被上訴人之配偶薛素珍於民國（下同）89年12月2日出售系爭房屋，上訴人以被上訴人未申報該項財產交易所得，乃依系爭房屋出售時之評定現值822,200元之百分之19，核定被上訴人配偶薛素珍財產交易所得為156,218元，併課被上訴人89年度綜合所得總額為932,263元，補徵稅額20,309元，被上訴人提起復查，以薛素珍為系爭房屋起造人，取得成本為865,768元，嗣後出售房屋，出售契價為822,200元，並無財產交易所得，並提出高雄市政府工務局（88）高市工建築使字第01075號使用執照、高雄市稅捐稽徵處90年度契稅繳款書等文件供核，然未獲有效救濟，提起訴願亦遭駁回等情，已經兩造陳述在卷，並有核定通知書、結算申報書、前揭高雄市政府工務局使用執照、契稅繳款書等附卷可稽，應堪信實。惟參諸前揭司法院釋字第218號解釋，所得稅法係採「實質課稅」原則，乃被上訴人於系爭房屋財產交易所得數額之核定，是否有違反協力義務之情形，且上訴人確屬難以期待就該事實進行職權調查，揆諸前揭論述，應為本件上訴人得否以推計課稅認定系爭房屋財產交易所得之法定前提，此亦為本件兩造爭執之關鍵所在。又按，納稅義務人依法負有提示帳據以證明所得額之協力義務，至於其範圍及種類，除非法律有明文規定，應無特別限制，此參諸改制前行政法院即現最高行政法院52年度判字第139號判例：「‧‧‧是凡遭受不可抗力之災害損失而未受有保險賠償者，自得列為費用或損失，應為該條法文反面之當然解釋。關於證明此項損失之方法，法律並無規定，臺灣省政府財政廳51.8.10財1字第25812號命令指示，如已向縣市政府報備有案而能提示確實證明文據，亦得准予列為當期費用或損失。此項指示，當屬關於此項損失之舉證方法之一種例示。本件被上訴人提出之彰化縣政府簡復表之記載，既足證明被上訴人有向該管縣政府申報並經轉向省建設廳彙報調查資料之事實，參以訴願卷附建設廳致財政廳之復箋，尤足見彰化縣政府所彙報資料，關於被上訴人損失額，已有其確定數字，自可認為已符合財政廳該項命令所例示之舉證方法。‧‧‧」暨前臺灣省財政廳54年10月4日財稅1字第71082號令：「查所得稅法第83條所稱『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。本案進口貿易商進行貿易往返函電，如經查明確與所得有關者，稽徵機關進行調查或復查時，自可通知依法提示，其未提示者並應依所得稅法第83條第1項後段規定辦理。」之闡述意旨自明，如納稅義務人已盡其協力義務，稅捐稽徵機關仍片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，其課稅處分即有瑕疵（參見改制前行政法院即現在最高行政法院53年判字第128號判例；及吳庚，行政法之理論與實用，90年8月增訂7版，329頁）。則本件被上訴人以薛素珍為系爭房屋之起造人（有高雄市政府工務局（87）高市工建築字第00117號建築執照附卷可稽），並無購買系爭房屋之私契可供留存提示，乃提出前揭高雄市政府工務局使用執照所核定之工程造價，證明系爭房屋取得成本，並提出高雄市稅捐稽徵處90年度依據契約雙方所提之契約書所記載系爭房屋出售成本之契稅繳款書，證明該房屋成交價額等情。經查，系爭房屋形式上既係以薛素珍為起造人，與他人合資興建之集合式住宅，則未有買賣契約可供證明房屋取得成本，並非不可採信，而被上訴人雖未出示相關成本單據供核，然已提出前揭高雄市政府工務局使用執照資以證明房屋起造成本；又，被上訴人就有關系爭房屋出售所得部分，固亦未能提出買賣雙方契約書加以證明，惟審酌行為時民法上有關不動產買賣之債權契約之成立生效，並非以書面為要件，而係採諾成契約；此外，稅法上復未設有要求納稅義務人須保留買賣契約書面文件之明文規定，是被上訴人提出上開契稅繳款書以代買賣契約書供為系爭房屋售款之證明，亦難謂不當而必欲強課以一定之不利益。申言之，所得稅法就房屋財產交易所得之證明文件既無限制規定，佐以買賣契約並非證明系爭房屋交易所得之唯一證據，而本件被上訴人就有關系爭房屋起造成本及成交價格，既已提出高雄市政府工務局使用執照及契稅繳款書資以證明，即已盡其稅法上之協力義務。更何況上開使用執照及契稅繳款書，既分別為高雄市政府工務局及高雄市稅捐稽徵處，以其行政管轄權所核發之行政處分，則基於行政處分之構成要件或確認效力，該處分之內容即系爭房屋起造成本與契約所定成交價格，自應受到其他行政機關之尊重。準此，本件上訴人率以契稅繳款書所依據之公定契約書所載價格，僅作為稅捐稽徵機關課徵契稅之準據，以及前揭使用執照上所載之工程造價，僅屬主管建築機關收取規費之所依為由，遽爾拒絕承認該等行政處分所載工程造價、交易價格之構成要件效力，自非妥適。再者，縱若上訴人認前揭使用執照及契稅繳款書確不足以證明系爭房屋之真實交易價格，惟被上訴人既已提出相關文件供核，揆諸前揭判例暨相關說明，上訴人自應善盡其職權調查證據之義務，依論理法則及經驗法則據以核實查認薛素珍系爭房屋有無財產交易所得（參看行政程序法第43條）。然本件上訴人未具體說明被上訴人所提行政處分書所載與實際交易情況有何明顯差距，僅託言該使用執照及契稅繳款書等不足採信，即率以推計課稅方式認定系爭房屋財產交易所得，致產生推計結果可能較前開證明文件所載，更偏離真實交易價格，或有悖於所得稅法上「實質課稅原則」之謬誤結果，自有未洽；而本件被上訴人所提示前開證明文件並非欠缺證據能力，且該等文件性質上為公法上行政處分，應受上訴人同為行政機關之尊重，已詳如前述。據上，本件上訴人以被上訴人未申報系爭房屋財產交易所得，遽依推計課稅方式核定薛素珍財產交易所得為156,218元，併補徵課被上訴人89年度綜合所得稅額20,309元，即欠妥適。綜右所述，本件被上訴人就系爭房屋交易事實，已提出高雄市政府工務局（88）高市工建築使字第01075號使用執照及高雄市稅捐稽徵處90年度契稅繳款書證明系爭房屋取得時之實際成本及交易時之實際成交價格，難謂未盡稅法上申報提示之協力義務。上訴人未見及此，亦未盡其職權調查證據之義務，即以被上訴人未申報該項財產交易所得，逕依系爭房屋出售時之評定現值822,200元之百分之19，核定薛素珍財產交易所得為156,218元，併課被上訴人89年度綜合所得總額為932,263元，補徵稅額20,309元，於法顯有違誤，訴願決定予以維持，亦非適法，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠被上訴人配偶於89年12月2日出售系爭房屋，上訴人以被上訴人未申報該項財產交易所得，乃以推計課稅方式按系爭房屋出售時之評定現值之百分之19，核定財產交易所得，被上訴人於申請復查時，始提出使用執照及契稅繳款書供核，以證明該宗系爭房屋買賣並無所得。上訴人則以被上訴人既未提供系爭房屋取得及出售時之買賣契約書（私契）以證明實際成本及售價，復無其他證據證明確無財產交易所得，被上訴人未盡協力義務，上訴人自可依法推計課稅，核定財產交易所得，原審判決認被上訴人已盡稅法上申報提示之協力義務，不可再推計課稅，因而將訴願決定及原處分（含復查決定均撤銷。上訴人不服，提起上訴，本院認本件所涉及之法律見解與推計課稅及實質課稅等原則有關，具有法律見解之原則性，故許可上訴人之上訴，先予敍明。㈡系爭房屋如係預售屋買賣，房屋銷售公司通常將訂購者列為房屋之起造人，依房屋建造進度按期繳付房價，而且民法第760條明定不動產物權之移轉或設定，應以書面為之，被上訴人配偶如係以預售屋買賣方式買受系爭房屋，理應訂有購買系爭房之買賣契約（私契）甚明，復參以該屋於87年間取得建築執照，88年間取得使用執照，被上訴人配偶於89年12月間出售該屋，相距時間並非久遠，實無滅失無法提示之理。系爭房屋如係自地自建或合建而取得，被上訴人配偶與營造公司間或合建者間，理當訂有原、物料成本及工程費用之工程合約。高雄市政府工務局於使用執照上所載之工程造價僅屬主管建築機關收取規費之所依，並非系爭房屋真正實際之造價，被上訴人被查獲未申報系爭房屋財產交易所得，上訴人核定補徵稅額後，被上訴人始在申請復查時提出使用執照，主張使用執照上所載之工程造價即為該系爭房屋購入價格，顯與一般房屋買賣常情不合，尚難認其已盡系爭房屋買入價格之協力調查義務。㈢系爭房屋於出售時，因係不動產物權之移轉，被上訴人配偶與買受人間，理應訂有系爭房地之買賣契約（公契及私契），被上訴人自可提出出售之私契，以證明其真正之售價，至於契價或房屋評定現值均非房屋出售時之實際成交價格，為眾所皆知之事實，僅為課徵契稅之參考而已，被上訴人僅提出契稅繳款書而未提出出售時之買賣契約書，對於系爭房屋出售時之實際成交價格，顯已未盡協力調查之義務。㈣被上訴人既未提供系爭房屋取得及出售時之買賣契約書（私契）以證明實際成本及售價，其僅提出使用執照及契稅繳款書，依前說明，不足以證明系爭房屋取得時之實際成本及出售時之實際成交價格，依實質課稅原則，被上訴人未盡稅法上申報提示之協力義務，上訴人逕依系爭房屋出售時之評定現值百分之19核定被上訴人配偶財產交易所得為156,218元，補徵稅額20,309元，於法尚無不合。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄並駁回被上訴人在原審之訴，經核為有理由，應將原判決廢棄，且事實已明確，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第三庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 梁 松 雄法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 12 日
書記官 蘇 金 全