最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00025號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3042號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶林桓民係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，而上訴人辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報後，經被上訴人核定短漏報其配偶營利所得新台幣（下同）7,341,670元，乃核定其88年度綜合所得總額為9,770,594元，淨額為9,313,451元，並就短漏稅額2,595,784元，依法處罰鍰1,297,800元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第3042號判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利事業所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利事業所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。㈡罰鍰部分：相對人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，依大法官釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。請判決撤銷訴願決定及原處分，准予免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠關於本稅部分：股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司將巨額資產，循增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人88年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值保護，從而核定上訴人88年度有系爭之營利所得，核無違誤。㈡罰鍰部分：上訴人之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。又按所得稅法第15條規定「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」此即綜合所得稅制所採「申報戶」之觀念，上訴人主張與配偶係屬不同個體，無法得知該公司分配現金屬於何種性質，無故意不申報，不應處罰等情，尚無可採，是上訴人之配偶既有取得系爭營利所得且與上訴人為同一申報戶，而上訴人漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸其過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第275號解釋，上訴人自仍應受罰；被上訴人依首揭規定，按漏稅額處罰鍰1,297,800元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「證券交易所得」應與「財產交易所得」具有相同之內涵，亦即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。然新陸公司以減資之手段，收回公司股票，再將公司資金分配股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符「交換」之定義，且新陸公司減資後收回之股票即行註銷，未再投入資本募集市場，與交易本質不符，況自證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。㈡本件新陸公司所謂「資本公積」之來源，係出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，是繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」，惟如新陸公司之「資本公積」來源係出售建物之溢價時，則該等溢價尚須併入該公司當年度之財產交易所得，並課徵營利事業所得稅，其餘額始屬「資本公積」，則此更可突顯所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。是上訴人就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，其一方面全面否認資本公積轉增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得，二者間顯自相矛盾。又所得實現時點之判斷，應以「配發股票時」抑「減資發放現金時」為準，目前司法實務上向採「減資發放現金時」之觀點，故仍認定本件上訴人之配偶系爭所得之實現時點為88年度現金收回增資股票時。㈢另上訴人主張其縱有所得，亦應在增資之時點（即87年度），而要求撤銷88年度之核課處分，惟有關類似本案之「增減資」案件，其所得實現時點之判斷，本院與最高行政法院向來以減資發還現金時當成所得實現之時點。至於上訴人引用庫藏股等觀念，主張「應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅」云云，惟修正前公司法第238條將處分固定資產溢價收入當成資本公積，本身即是錯誤的規定，該等溢價收入在所得稅法制下實屬盈餘，分派給股東，股東即有營利所得產生，是其主張仍不足採。㈣上訴人之配偶雖僅係新陸公司之股東，但新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項與第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，且應將股東會之議決事項作成議事錄並分發各股東，則上訴人之配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。上訴人之配偶既有取得系爭所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。又被上訴人機關核定之裁罰倍數並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分、復查與訴願決定並無違誤，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原審判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。
被上訴人課徵新陸公司股東營利事業所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，應依87年2月16日股東常會決議日為準，應屬課徵87年度綜合所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令。㈡罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（此可參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）云云。
六、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件上訴人之配偶林桓民係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，而上訴人辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報後，經被上訴人核定短漏報其配偶營利所得7,341,670元，乃核定其88年度綜合所得總額為9,770,594元，淨額為9,313,451元，並就短漏稅額2,595,784元，依法處罰鍰1,297,800元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。㈡當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。㈢綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第三庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 12 日
書記官 蘇 金 全