最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00274號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月15日臺中高等行政法院93年度訴字第520號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅申報，漏報本人及其受扶養親屬陳和緯取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新台幣（下同）23,958,650元及8,879,450元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被上訴人所屬埔里稽徵所歸課綜合所得總額為35,484,183元，淨額34,487,216元，補徵應納稅額11,868,132元。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審93年度訴字第520號判決駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：按財政部65年1月27日台財稅字第305522號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，公司清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，可見課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產，而該股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓予第三人或公司清算時。新陸公司於63年6月1日購入上開土地，依會計學原理登帳為固定資產土地，86年間出售該土地時，依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定將溢價收入轉資本公積，並依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函規定免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。而新陸公司仍繼續營業中，未辦理清算，僅因經濟情勢變遷而為實質減資，故減資返還之現金非屬分派剩餘財產，與上開函釋所示不同。另自會計學分析，增、減資係股本變動之一環，亦與分派剩餘財產無涉，現行法令並無明確規範實質減資將現金退還股東時應立即課徵股東營利所得，被上訴人擴張法令解釋，認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依上開函釋課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。再者，使上訴人租稅負擔處於不明確狀態，已違反法律保留原則，且新陸公司依行為時有效法令辦理增、減資，依行政程序法第8條、第10條規定自應保護其信賴云云。故求為廢棄原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第2380條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。另新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，自外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人88年度綜合所得課稅，且上訴人及其受扶養親屬因該公司減資而取得現金23,958,650元及8,879,450元，乃其所不爭，其原投資額亦未因此而減少，其未申報系爭營利所得自有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。是被上訴人依實質課稅原則，援引84年3月22日台財稅第000000000號函釋，按各股東原持股與資本公積配股之比例核定公司股東營利所得，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：新陸公司於63年6月1日購入台北市○○區○○路5段166、168、180號土地，86年5月10日出售該土地，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。按公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第0000000 00號及86年9月13日台財稅第000000000號函釋與所得稅法第14條第1項第1類前段規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，自得予以適用。又按經濟上之景氣有一定循環及週期性，又景氣之走向除非有重大事故或某種因素之急速變遷，否則鮮有可能一夕逆轉，是該公司於87年2月16日決議增資，僅未經數月，於同年11月25日又決議減資，此段期間，上訴人僅稱該公司因經濟情勢變遷，而未舉證證明該公司營運上有遭受非常事故，且當時國內外政治經濟因素並無重大變化，難認該公司有於短暫數月期間先增資再減資之必要。是該公司增資後旋即減資，以此方式，將鉅額增益資金，迅速轉化為股東所有，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，上訴人稱新陸公司減資所返還股東之現金並非盈餘分配，自不足採。從而，本件新陸公司顯係利用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，被上訴人基於實質課稅原則，就上訴人所取得該公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，符合租稅公平，且亦與稅捐法定主義無所牴觸，並無上訴人所指有違法律保留原則及行政程序法第10條規定（行政裁量權原則）規定之情事，並與同法第8條（誠實信用原則）規定無涉。又公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。再者，上訴人本人及其受扶養親屬陳和緯均為新陸公司股東，因該公司減資分配現金，彼等均已實現其所得，是上訴人主張持有該公司資本公積轉增資股票，應俟其轉讓予第三人或公司清算時，方屬營利所得而課徵所得稅乙節，亦屬無據。另上訴人所舉事實欄所示之會計學原則及財政部函釋，係指公司經營上之需，而依法實質增資及減資，與本件情形並不相同，自不得比附援引。綜上所陳，被上訴人以上訴人88年度綜合所得稅申報，漏報本人及其受扶養親屬陳和緯取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得歸課綜合所得總額為35,484,183元，淨額34,487,216元，補徵應納稅額11,8 68,132元，以原處分（復查決定）駁查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求均予撤銷及免補稅之處分之部分，為無理由等情，因而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件新陸公司87年2月16日股東常會通過利用資本公積辦理轉增資，復於87年11月25日股東臨時會通過辦理減資，於88年3月28日以現金收回分配股票，被上訴人認屬88年度所得，並無違誤。上訴意旨認應依87年2月16日股東常會決議日為股東營利所得實現之時點尚不足採。㈡、本件新陸公司以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。㈢、本件上訴人於辦理88年度綜合所得稅申報時，未申報系爭所得，有違會計上充分揭露原則，既經被上訴人發現該項應徵之稅捐，依本院58年度判字第31號判例意旨及92年5月份庭長法官聯席會議決議仍應補繳其應繳稅款。上訴人所稱其已盡結算申報義務，不應受補稅之詞，尚不足採。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍，經司法院釋字第217號解釋在案，本件系爭所得應予課稅，與上開解釋並無違背。綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
書記官 蘇 金 全