最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00277號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月16日臺北高等行政法院93年度訴字第1371號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局查得上訴人及配偶徐孝德有取自第一紡織工業股份有限公司（下稱第一紡織公司），以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金營利所得，分別為新臺幣（下同）560,000元及2,800,003元，合計3,360,003元（下稱系爭所得），乃通報被上訴人所屬中和稽徵所併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為8,731,765元，淨額為8,132,765元，補徵綜合所得稅額1,344,002元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依證券交易法第6條第1項規定，股份有限公司發行之股票，係顯示股份，表彰股東權之有價證券；依公司法第168條規定，「減少資本」係「銷除股份」行為，故財政部自69年至今針對減資所發布之所得稅釋示，無論公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資股票」、「緩課股票」、或「盈餘轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬「分配股利」。減資之性質既非分配股利，股東即無所得稅法第14條第1項第1類之適用，基於租稅法律主義，相關法律既未規定須就此等情況課徵稅捐，自不得課稅。本此以觀，被上訴人以其自行創設之規則取代法律之規定及其上級主管機關之函令，基於「命令與憲法或法律牴觸者無效。」為憲法第172條所明文，且不溯既往乃法律適用之基本原則，原處分實無由維持。基上事實及理由，原核課處分認事用法均有違誤，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件第一紡織公司利用出售土地增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以等同現金收回該資本公積轉增資所配發股票，且於增減資之後，公司幾無營運，顯係將上開出售土地之利益分配與該公司股東以規避稅負，依實質課稅原則，顯係以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部69年5月8日台財稅第33694號函、81年5月29日台財稅第000000000號函釋之適用，而係屬盈餘分配性質，應為股東轉投資收益或營利所得。上訴人主張為證券交易所得，惟查其性質與一般證券交易不同，且該交易股票不再轉讓，僅用來註銷股票之取巧行為，究其性質非屬證券交易所得等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「證券交易所得」乃「財產交易所得」之一種，所得稅法
第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，目的在鼓勵證券交易，活絡經濟活動，間接擴大資本市場，著重在「市場之交換功能」及「交易財產之存續」性，以達「促進經濟活動」及「擴大資本市場」之功能。本件第一紡織公司利用出售土地增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以等同之現金，收回該資本公積轉增資所配發之股票予以股份銷除，核非屬公司股東將增資配發之配股轉讓第三人，且上訴人因公司減資而從資本市場抽回之資金，亦未由其他代替性資金所取代，而與前開證券交易之功能，「市場之交換機能」及「交易財產之存續」性有悖，如解為系爭所得可享有證券交易免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之立法目的，除損及國家正常稅負外，亦恐非證券交易法制訂者所樂見者。上訴人主張系爭所得為證券交易所得等云云，因第一紡織公司收回交易股票不再轉讓，足知該交易僅用來註銷股票，其性質與一般證券交易常軌有別，難謂係「純正之證券交易」而得適用證券交易法有關免稅之優惠。
㈡所得稅之課徵應以股東個人於課徵年度內有無所得為準據，
系爭所得乃第一紡織公司出售公司土地之收益，經由增資及減資程序，由股票轉換成現金，究終由股東取得現金收入之結果，此項所得既非證券交易所得，實質上乃股東自公司取得現金，則該項現金所得屬公司其他收入之盈餘分派。本件因公司以「處分資產之溢價收入」增資發行股票或以減資收回股票發給股東現金，均屬股東之「新所得」，尚非屬公司法第238條第1款「超過票面金額發行股票所得之溢價」之範圍，除法有明文免徵所得稅外，自應依法課徵所得稅。
㈢上訴人就其主張信賴保護並未證明有如何之「信賴基礎」事
實，及有何之「信賴表現」行為，亦未表明有何因信賴表現所生之信賴利益遭受損害等之事實，僅陳稱信任財政部上開二函釋之字面含義行事，即主張有信賴保護原則之適用，自有未合。況上訴人亦自認僅依「字面含義行事」，則該等函示之主旨及真正含義為何，引用時自應探求其整體意涵而不能斷章取義；再者依司法院釋字第287號解釋意旨，如行政機關前後發布之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，除非前釋示有違法者外，並不受後釋示之影響，而本件僅係前釋示不再援用而已；再查，本件公司之增資減資乃為分配現金予股東之配合程序，難謂與上訴人所主張之財政部69年台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋內容完全一致而得適用，自難謂有信賴保護原則之適用，因而，駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第
000000000號函釋，編載於83年版「所得稅法令彙編」，為第一紡織公司奉准辦理減資時有效之函釋，且有利於納梲義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自得為尚未核課確定之本案所適用，原判決拒絕於本案適用上開函釋，違反租稅法律主義之本旨及稅捐稽徵法第1條之1之規定，有判決不適用法令與判決理由矛盾之違誤。
㈡第一紡織公司辦理減資係將股東增資投入之股本返還予股東
，股東僅取回其增資投入公司之固有財產，並無所得發生，原判決以上訴人及其配偶實質上有自公司取得現金，即認有所得發生，實係誤解。
㈢財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋明示，處分資
產之溢價收入依公司法規定應納入資本公積，且於其依公司法辦理轉增資配發股票時，免計入當年度所得課徵所得稅，僅於轉換時課徵證券交易所得稅。原判決誤將增資發行股票認為營利所得，且認減資時有所得發生，然未說明其認定應稅所得之依據，違反所得稅法第2條第1項有所得應予課稅之基本原則。況證券交易行為之判斷，應以交易客體是否屬「有價證券」為準，公司收回股票後，究為註銷或重新發行，無涉交易時性質之判斷。
㈣第一紡織公司基於信賴而規劃其增資與減資行為以因應經營
情況所必需，其未以詐欺、脅迫或賄賂方法，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知上開函釋違法之情事，其對上開法令之信賴自值得保護。原判決認上訴人之信賴基礎、信賴表現、信賴利益均不明確而認無適用信賴保護原則之餘地，其論理有違信賴保護原則之內涵。
㈤原判決以本件事證已臻明確，而未就上訴人之所有攻擊防禦
方法逐一審酌而為判斷，影響上訴人權益甚鉅，有判決不備理由之違法。
六、本院按：㈠與本案事實特徵相近之增減資案例（即以處分固定資產溢價
所生之獲利，先增資配發股份予股東，再減資，將收回之股份以現金發還獲配增資股份之股東），在司法實務上經常發生，而透過長久之討論，至少在稅法理論上，對此課題已在法律見解上形成某些共識，爰有必要在此先予重申。
⒈本稅部分：
⑴實則此等爭議發生之始作俑者，正是已刪除之公司法第
238條中，將處分固定資產所生之溢價當成「資本公積」處理之錯誤立法。處分固定資產所生之溢價，對處分之公司而言，是「在該稅捐週期內新發生之現金流入，而非原有資產之帳面增值，且發生原因正是因為處分固定資產所致，並可為該公司所終局保有」，完全符合所得稅法中有關「收入」之定義，本來就是該公司之處分固定資產年度之財產交易所得。應併入其全年度之稅基中課徵營利事業所得稅，且稅後之剩餘即屬該公司之盈餘。而當初公司法第238條之規定內容，顯然是思慮不週，背離法理之產物。面對此等局面，稅捐稽徵法本來應力圖補救，將該法之適用範圍儘量限制在公司行政之領域，而本諸「實質課稅原則」，運用稅法之獨立性，仍將此等溢價認定為課稅之稅基。但稅捐稽徵機關並未如此處理，才導致往後之局面一發不可收拾，而公司法第238條事後已被刪除。
⑵若上開溢價本質上是公司之盈餘，則其事後以此盈餘分
配予股東，對配得盈餘之股東而言，當然也會在配發年度有營利所得之取得。
⒉裁罰部分：
⑴當然在目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」
在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是「運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」。⑵但在自動報繳稅制下，有時候「稅捐規避」與「稅捐逃
漏」並不容易區分。因為納稅義務人本無義務申報其取得之「免稅所得」，如果一筆所得之法律屬性徵納雙方認知不同，而納稅義務人事前未予申報。等到事後查核時，則此等有爭議而未申報之「所得」到底是「隱藏事實」，還是「運用法律技術之單純規避」即會混淆不明。
⑶另外在增減資案件中，如果納稅義務人聲稱：「不知減
資而取得之現金屬於所得稅法所規範之所得」或「增資後再減資取回現金而生之所得為證券交易所得」云云，這種主張基本上違反日常經驗法則，因為所得是「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，而宣稱不知自己有投資獲利，根本是違反普通常識，無從相信。而言及「交易」者必有買賣行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司根本沒有因此取得股份，其中何有「交易」可言﹖⑷實則實務上之所以會出現上述各式各樣有違常理之辯解
內容，均導因於財政部已往函釋所揭示之錯誤法律見解。但這種錯誤的法律見解一望即知有誤。
⑸在上述客觀情事下，增減資案件到底要算「稅捐規避」
或「稅捐逃漏」，在當事人沒有主動告知上開「增減資」之法律安排時，即變得很模糊，如果認為人民不得利用行政機關對外宣示之明顯錯誤法律見解來刻意規避稅負時，增減資案例不僅會認為是稅捐逃漏案型，而也很容易認為「從事此等稅捐規劃之人民顯然故意或過失之主觀歸責原則」。
㈡而目前司法實務見解之具體內容及其法律價值之取捨亦可簡言如下：
⒈本稅部分，基本上尊重稅捐稽徵機關既有之法律見解，不
再過問營利事業收入之有無，僅以股東有無實際獲利而對之課徵個人綜合所得稅。另外所得實現時點，為求計算便利，一律以減資時為準，此等法律意見雖與一般增資配股之情形有所不同，但既已為實務上一致採行，基於法律安定性考量，也不應再行變動。
⒉裁罰部分，則認為人民不應利用稅捐稽徵機關明顯錯誤之
法律見解，刻意從事不符合經濟實質之安排。而且因為稅捐稽徵機關宣示之法律見解錯誤過於明顯，所以不僅完全否認信賴保護原則之適用，進而認為利用此等錯誤法律意見之心態應被評價為有故意、過失，而對之加以處罰。㈢由於本案中原處分之規制性決定僅有「本稅之補徵」，而無
「漏稅之裁罰」。因此上述有關裁罰部分之法律意見，即無庸再行論述。而單就補稅之部分而言，原判決即在上開學理共識及司法實務見解基礎下，維持被上訴人之補稅處分，尚難謂有違法之處。
㈣上訴意旨指摘之爭點大體上均已在原審有所主張，本院爰再將其不可採之理由，簡述如下：
⒈上訴意旨謂上開判斷結論，拒絕引用財政部69年5月8日台
財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，有違稅捐稽徵法第1條之1之規定。但本院認為稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，以行政令函對法規範之解釋及認知，其內容不違法為前提。若該令函內容與法學方法論所要求之規範內在價值體系及外在邏輯體系明顯違反，即無引用之餘地。而該函釋內容錯誤之處，前已有詳細之論述。
⒉上訴意旨對本案中上訴人系爭年度「所得」有無發生爭點
，所表達之意見，基本上與所得稅法制中個人綜合「所得」之概念（即「新取得、可終局保有、有客觀價值、易於變現之有體物或無體權利」）相違背。
⒊上訴意旨引用財政部81年5月29日台財稅第000000000號函
釋，以舊公司法第238條有關「資本公積」之定義為憑，一再爭執本案中之「所得定性」。實則本院已一再強調，舊公司法第238條之規定內容在法理上有爭議，因此其規定內容只能將之限縮在舊公司法中之「確保資本累積，以增進經濟成長」規範意旨範圍內。不得再將其不妥之規定內容予以擴張，影響稅捐法制之完整體系。
⒋上訴意旨主張信賴保護，但本院認為，在類似本案之「增
減資」案件中，謂當事人因為有舊公司法第238條之規定，即不知公司配給之新股非屬「所得」，基本上是違反人類之基本直覺與常識，因此此等情形並無「信賴基礎」存在，也當然沒有信賴保護原則適用之餘地。
七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 莊 俊 亨