最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00279號上 訴 人 祭祀公業邱四德代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國93年11月30日臺中高等行政法院93年度訴字第388號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未依規定申請營業登記，即於民國（下同）82年至85年間將所有房地出租予訴外人大榮汽車貨運股份有限公司（下稱大榮公司）作營業使用，漏報營業額共計新臺幣（下同）14,887,200元（含稅），經被上訴人所屬黎明稽徵所查獲，移由原處分機關臺中縣稅捐稽徵處（92年1月1日起由被上訴人承受其營業稅業務）據以核定補徵營業稅額708,914元（上訴人已於87年11月2日繳納）外，並依行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，91年1月1日起施行，下同）第51條第1款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰1,417,800元。上訴人不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟，經原審92年7月30日91年度訴字第532號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查決定改按所漏稅額處1倍罰鍰，追減罰鍰708,900元，變更核定罰鍰為708,900元。上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人並無逃漏營業稅之意，係因不知將祭祀公業所有不動產出租，應辦理營業登記依法繳納營業稅，俟獲悉規定後，旋於87年3月31日依法辦理營業登記，並於同年11月2日補繳應納稅額。然被上訴人未就人民申報所得中不符列入個人綜合所得部分予以剔除，並教示該所得稅目及應辦理之事項，任由上訴人前管理人將系爭租金所得報繳高稅率之個人綜合所得稅，並持續累計漏繳營業稅，迨受理承租人大榮公司更正系爭租金所得資料，且於上訴人補辦登記及繳納營業稅後，始於88年1月4日按上訴人82至85年度累計708,914元之所漏稅額處以1倍罰鍰，上開情節較「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第2項第3款規定之情節更為輕微，被上訴人仍裁處1倍罰鍰，於裁量權之行使顯然違反比例原則。況本件前經原審詳述被上訴人各項違誤，被上訴人仍執意以處罰人民為目的，亦有違背營業稅法第51條之立法理由及行政程序法第7條、第9條規定。又上訴人既係溢繳，顯非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第20條第1項第1款及第49條之規定，核課期間為5年。原處分核發日期為88年1月14日，猶以82年之稅捐金額為罰鍰金額計算之依據，亦有違誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人未於規定期間內申報銷項稅額，其核課期間應為7年。次查上訴人未依規定申請營業登記，違反營業稅法第28條規定，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人不能舉證證明無過失，自應受處罰。惟本件既經原審判決其違章情節甚為輕微，被上訴人乃依行政程序法及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）使用須知規定按稅法規定最低限改按所漏稅額708,914元處1倍罰鍰708,900元，並無逾越行政裁量權範圍及違背比例原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及營業稅法第1條、第3條第2項前段、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」有司法院釋字第275號解釋可參。查上訴人於82年至85年間將其所有之祭祀公業房地出租與大榮公司營業使用收取租金，此事實為兩造所不爭，並有扣繳憑單在卷可稽。是上訴人經營租賃業，所取得之租金收入，依營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，自屬銷售勞務，應依同法第28條前段之規規定，辦理營業登記課徵營業稅，上訴人亦應依同法第35條之規定向稅捐稽徵機關申報營業稅。雖財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」在上訴人於82年間起將其所有之祭祀公業房地出租與大榮公司之後，惟此係財政部將祭祀公業以其所有房地出租予他人所取得之租金，符合營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，屬銷售勞務行為，以此函釋予以明確說明，並非關於祭祀公業此出租行為，創設原本法令所無規定之課稅要件，不得謂上訴人於財政部該函釋前所為出租房地收取租金行為，可免其申報義務，或可以此認為不知有此申報，而主張無過失。次按稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」又裁罰參考表使用須知第4項規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」本件上訴人於82年至85年間將其所有之祭祀公業房地出租與大榮公司營業使用收取租金，應依首開規定申報營業稅而未申報，自有違章，而其情節尚非屬財政部依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定所訂定發布之「稅務違章案件減免處罰標準」所規範減輕或免予處罰之情形，是被上訴人依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處最低倍即1倍罰鍰為708,900元，其適用法規，並無違誤。復按行為時「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第2項第3款規定：「申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」此指營業人有填具申報書申報銷售額之情形。本件上訴人有營業事實，並未依規定向稅捐稽徵機關填具申報書，不得謂本件情節較上開情形輕微。又此規定按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，已逾營業稅法第51條第3款規定之最低倍數，亦有未合（本院92年度判字第91號判決參照）。再上訴人雖將系爭租金以其原代表人邱煒煌名義向被上訴人申報綜合所得稅並繳納稅款，然邱煒煌所繳納該稅款並非正確稅款，應由被上訴人另行處理，本件上訴人應依上開規定申報營業稅，並繳納營利事業所得稅，所分配予派下員之所得，再由各派下員將此部分所得申報綜合所得稅，上訴人主張其已以原代表人邱煒煌名義向被上訴人申報綜合所得稅並繳納稅款，已逾繳高額綜合所得稅，而認本件違章情節輕微，主張依法定罰鍰倍數再予減低或免罰，亦屬無據。另上訴人有營業事實，未依規定向稅捐稽徵機關申報營業稅，自屬未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間為7年，上訴人認其並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依同項第1款規定，核課期間為5年，亦有誤會。綜上，被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記，於82年至85年間將所有房地出租予訴外人大榮公司作營業使用，漏報營業額共計14,887,200元，被上訴人按所漏稅額處最低即1倍罰鍰708,900元，並無違反上訴人所指稱之行政法上之比例原則、營業稅法第51條規定立法意旨及行政程序法第7條、第9條之規定，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨猶執陳詞主張本件已逾5年核課期間，不應裁罰。且被上訴人之裁量違反稅捐稽徵法第48條之2及行政程序法第7條之比例原則及第9條規定，未注意有利上訴人情況云云。經查稅捐稽徵法第48條之2第1項係授權財政部對於情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得視實際需要，擬訂標準，報請行政院核定，減輕或免予處罰。並未授權稅捐稽徵機關得自行認定情節輕微或漏稅金額小而於法定最低罰鍰範圍外，減輕或免其處罰。故除符合財政部依前開法律授權所定「稅務違章案件減免處罰標準」情形，得依該標準所定減免規定減免外，仍應於法定罰鍰範圍內裁量。本件違章情形，不在前開標準所定得減免情形，被上訴人自無於依該標準裁量減免之權限。又被上訴人重為復查決定並非依裁罰參考表所定倍數裁罰，而係依該參考表使用須知第4項規定，減輕裁罰，裁處法定最低倍數，顯已審酌上訴人有利及不利情況。其裁處法定最低倍數，係其裁量權限內之最低限，自難認其裁量過重而有違比例原則。又稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」是適用本款所定5年期限者，須具備已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐2要件，如未在規定期間內申報，縱其無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情形，仍應適用該條項第3款所定7年核課期間。本件上訴人縱無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，惟未於規定期間內申報，業經原判決認定明確，其核課期間應為7年，上訴人主張核課期間為5年，自無可採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 邱 彰 德