最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00273號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第2879號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。而本件主要爭點係新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點，立即課徵股東分派年度營利所得。查免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點，應為（1）股東轉讓給第三人時。（2）公司辦理清算解散時。惟新陸公司係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司仍在繼續經營中亦非辦理清算解散，減資時應暫不課徵營利事業所得稅。況依財政部民國（下同）84年3月22日台財稅第000000000號函，係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條之規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。且減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。又本案原處分有課徵時點錯誤之情，蓋股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應在公司決清算時，將股東持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅第30522號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋示在案。另被上訴人認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，僅須課徵證券交易所得稅，不必課徵取得年度營利所得稅，顯係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅及股東營利所得稅，方為正確維護租稅公平原則。綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金返還予股東是否應立即課徵股東所得稅，導致被上訴人擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定者為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點，應在新陸公司辦理決清算解散時，不得於新陸公司減資發放現金退還予股東時（88）年度。依公司法第238條修訂後規定，本案正確課稅時點為87年度（未分配盈餘轉增資股東會決議日）。
又上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處
0.2倍罰鍰（此可參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決），爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本件上訴人配偶為新陸公司之股東，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得新陸公司86年間出售土地，帳列出售資產增益新臺幣（下同）1,646,791,946元並轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東；被上訴人乃依實質課稅之公平原則，按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，並按所漏稅額裁罰在案。上訴人不服，循序提起行政爭訟，訴經原審法院亦持與被上訴人相同論見予以判決駁回，經核俱無違誤。至本件上訴意旨略謂：系爭營利所得係屬新陸公司於87年度股東會決議利用未分配盈餘增資，並配發股票股利所得，故本案正確課稅時點應為87年度，非88年度，被上訴人以88年度為課徵時點，顯然錯誤云云。惟查上開上訴意旨，純就事實部分陳述，以課徵年度為爭點，亦屬個人法律見解之歧異，並未具體說明原判決有違背法令、不適用法規或如何適用不當之具體情事，徒就本件之原行政處分，指摘被上訴人無證據，即非主張原判決違背法令，難認其已合法表明上訴理由，則其上訴顯不合行政訴訟法第242條規定，其上訴難認合法等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之配偶徐美玲為新陸公司之股東，經北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段壹小段133、144、145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表及投資變動明細表等供查，查得新陸公司86年間出售土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東之事實，為兩造所不爭執。是新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致之結果事實，亦洵堪認定。次按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備股份交易之性質，其非股票之轉讓明甚，自無股票證券交易免稅問題亦明，股東自不得主張公司辦理減資因而取得收回股票之現金屬證券交易性質而免稅。而公司減資乃註銷股票之程序，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同；況對照新陸公司87及88年度資產負債表及損益表，其中損益科目，營業淨利「01營業收入總額（包括外匯收入）」及「04營業收入淨額（00-00-00）」，帳載結算金額均填載為「0」元，有該等資產負債表及損益表影本各1份附原審卷足證，足知新陸公司87及88年度已無營業活動，否則焉有「營業收入總額」及「營業收入淨額」為「0」元之理。從而，新陸公司於87及88年間既已無營業活動，其單純利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，自非為公司之正常營運而增減資，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東無異。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，益見其本件減資並無公司法第168條之1之法定必要情形，而無適用餘地，難認係為公司營運所為之減資。另按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人之配偶徐美玲因新陸公司減資而從資本市場抽回資金，並未由其他代替性之資金所取代，亦有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而上訴人之配偶徐美玲以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，自符合股東原始投資之營利動機，亦即新陸公司前述出售土地增益分配與各股東之作為實屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，其所得性質應屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之「營利所得」無疑。而上訴人之配偶徐美玲所投資之新陸公司，87及88年度已無繼續營業之事實，前已言之，則上訴人主張新陸公司仍在持續營業中，自屬無足憑採。而新陸公司既已無營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報，其雖未為此圖，形式上遲未辦理解散登記及決清算申報等法定事宜，惟仍無解其公司實際上已無營運之事實。依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司既係藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，此一規劃稅負之安排，實有違「實質課稅原則」，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課徵「營利所得稅」。上訴人自行「反面」解釋財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，而遲未辦理註銷公司登記，規避稽徵機於核課期間內歸課各該股東之營利所得，主張系爭營利所得時點應在「公司解散清算時」，於法自屬無據，自亦無法採信。此參照最高行政法院81年度判字第2124號判決意旨：「．．．租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及同法院82年度判字第2410號判決意旨：「．．．
有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。．．．」自明。況且，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函示之意旨，本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，嗣再以現金減資收回原增資配發股票方式，即等同新陸公司以「土地交易增益」分配與各股東，其課徵時點即係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵基準時點。從而，被上訴人依實質課稅原則，將新陸公司出售系爭土地之增益，藉由增資及減資之過程，依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時比照持股比例收回股票，以系爭營利所得分配現金予股東，據以核定上訴人配偶之營利所得，併課上訴人綜合所得稅，並無違誤。上訴人主張被上訴人未依法行政，有逾越裁量權情形等語，並非可採。至罰鍰部分，本件新陸公司及股東藉由增資及減資方式，以達規畫稅負之目的，違反實質課稅及租稅公平原則，已如前述，上訴人計漏報所得為1,756,800元，加計其他漏報之營利及利息所得計2,154元，合計漏報所得為1,758,954元，則上訴人對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報事實，而有違反所得稅法第110條第1項之規定，亦堪認定。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人之配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策。又上訴人之配偶於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅第33694號函釋即未編入87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函示之內容，主張其未注意該函示已不適用等語，要無足採。是上訴人之配偶徐美玲既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非屬故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照司法院釋字第275號解釋之意旨，上訴人仍應受罰。經被上訴人審其違章情節，並無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用，乃按其所漏稅額213,004元，依短漏所得有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰106,400元（計算式：213,004×﹝(2,154×0.2)＋(1, 756,800×0.5)﹞/1,758,954=106,423，計至百元止），亦無違誤。綜上，本件原處分予以補徵本稅並按漏報稅額有無扣繳憑單分別科處0.2及0.5倍之罰鍰，核均無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「．．
．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。本件上訴人之配偶徐美玲係新陸公司股東，88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶徐美玲取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得1,756,800元及受其扶養之親屬錢楊淺營利所得2,154元，經北區國稅局於90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,741,964元，淨額2,191,206元，並按所漏稅額213,004元，依短漏所得有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計106,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。（二）又行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。原判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人之配偶為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人之配偶事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人之配偶就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（三）當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅負者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義、法律明確性、信賴保護原則等均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。至臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決係屬個案，並無拘束本院之效力，自不得援引適用，併此敍明。（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 13 日
第四庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 13 日
書記官 王 史 民