最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00285號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年7月21日臺中高等行政法院94年度訴字第164號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於駁回請准扣除未償債務及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人王雅玲於民國（下同）89年8月25日死亡，上訴人於期限內辦理遺產稅申報，並經被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定遺產淨額新台幣（下同）1億770萬3,616元在案。嗣上訴人於90年5月22日申請上述被繼承人王雅玲之遺產總額應再扣除未償債務1,770萬元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所以90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號函（下稱90年函）否准其申請後，上訴人復於93年10月12日具狀再次申請扣除上揭未償債務，並主張其已辦理限定繼承應撤回對上訴人財產之強制執行云云，被上訴人所屬沙鹿稽徵所乃以93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號函（下稱93年函）復上訴人，所請已經函復在案，因所提供之事證尚無法證明被繼承人王君有舉證之事實，無法受理更正等語。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人之被繼承人王雅玲死亡後，有被繼承人之債權人王清峰，執王雅玲簽發之3紙借據，主張被繼承人王雅玲生前，對其負有1,770萬元之債務未償，並數次以此項經支付命令確定之債權，向臺灣臺中地方法院聲請強制執行，由法院囑託查封被繼承人王雅玲之所有遺產，是該未償債務即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；另依本院60年判字第76號判例，已清楚說明遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，因繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之倩務，即應在遺產總額內予以扣除。本件上訴人既已檢附被繼承人債權人「與確定判決有同一效力之已確定之支付命令為證明文件，誠難謂上訴人未盡證明之責，被上訴人不為更正之處分，顯然違背法令；又上訴人已辦理限定繼承，是應撤回對上訴人財產之強制執行。為此，訴請（1）撤銷被上訴人93年函及訴願決定。（2）被上訴人應將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課上訴人應繳之遺產稅。（3）追加撤銷被上訴人90年函等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人就被上訴人90年函為爭訟，已逾訴願期間，且被上訴人不同意上訴人就此部分為訴之追加。（二）上訴人並無其他新事證，證明上訴人之被繼承人負有債務，且被上訴人就此事件已以被上訴人所屬沙鹿稽徵所90年函否准所請，是上訴人就同一事件反覆爭執，被上訴人以93年函否准上訴人請求更正之申請，並無違誤。另依稅捐稽徵法第39條規定，由稅捐稽徵機關就納稅義務人逾期未繳稅捐移送法院強制執行，該項移送行為並非行政處分，對之應不得提起爭訟等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依遺產及贈與稅法第6條規定，繳納遺產稅為繼承人之債務，而非被繼承人之債務，另遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項後段規定，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產強制執行之，是被上訴人93年函，並無違誤；況王清峰已於93年11月2日死亡，其之繼承人於申報其遺產時，對王雅玲之債權並無申報，難認王清峰所主張之債權為真實。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請被上訴人應將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課上訴人應繳之遺產稅，為無理由；另上訴人追加之訴既為被上訴人所不同意，故為不合法等語；而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）原審對於系爭已獲支付命令之債權，認為不存在，即應於理由中說明何以系爭於法律上對繼承人已具確定判決效力之債權，仍可認並無債權效力之理由，然原審對此於理由中並未敘明，是有判決不備理由之違誤。（二）本院60年判字第76號判例，已清楚說明遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，而本件上訴人既已檢附被繼承人債權人「與確定判決有同一效力」之已確定之支付命令證明文件，誠難謂上訴人未盡證明之責，況被繼承人之資金流向，更為繼承人所難以明瞭，又債權人之資力大小與債權是否成立無涉，然原判決對於上訴人上開主張未予採納，有判決不備理由及不適用法規之違法。（三）訴外人王清峰之繼承人未申報王清峰對於上訴人之被繼承人王雅玲之債權，似難以此逕導出系爭債務不存在，然原審以此為由，顯有速斷，且判決不備理由。為此，訴請廢棄原判決等語。
六、本院查：
（一）（1）按「（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明時或補充之。」為行政訴訟法第125條第2、3項所明定。
又「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文；查本條乃針對法定救濟期間經過後之行政處分，於符合上述規定之要件時，處分之相對人或利害關係人得申請行政機關重新進行行政程序之規定。至行政機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件，若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查。（2）經查：本件上訴人為王雅玲之繼承人，王雅玲係於89年8月25日死亡，其遺產稅並經被上訴人核定確定在案。嗣上訴人先於90年5月22日申請被繼承人王雅玲之遺產總額應再扣除未償債務1,770萬元，經被上訴人以90年函予以否准後，上訴人又於93年10月12日具狀再次申請扣除上揭未償債務，並經被上訴人以93年函復否准所請等情，為原審所確定之事實。惟依上訴人90年間申請書及被上訴人90年函之內容，可知，上訴人是提出臺灣台中地方法院89年度促字第26478號支付命令及借據等證據，向被上訴人為其被繼承人王雅玲之遺產稅應扣除系爭未償債務1,770萬元之請求，然遭被上訴人以上訴人「提供之事證尚不足認定被繼承人有舉債之事實」之理由，予以否准。嗣上訴人於93年10月12日再具狀為本次之申請，觀其申請書內容，其中關於請求扣除被繼承人王雅玲死亡前未償債務部分，除再執前開支付命令及借據為爭執外；又主張其針對該借據之真偽，對債權人提出偽造文書之告訴，惟遭檢察官不起訴處分；並其對債權人提起之確認債權不存在民事訴訟中，有證人王煌澤即王雅玲之弟到庭證實借據之真正；又該借據經鑑定結果係與比對資料有百分之五十之相符度等語，且提出臺灣臺中地方法院檢察署檢察官91年度偵字第1166號不起訴處分書、確認債權不存在訴訟之言詞辯論筆錄及筆跡鑑定研究報告書等證據為證；則上訴人於原核課遺產稅處分確定後，另提出有別於90年申請之上述不起訴處分書、訴外人王煌澤之證詞及筆跡鑑定報告等證據，再向被上訴人提出扣除被繼承人生前未償債務之請求，則其請求之依據為何？是否為前述行政程序法第128條規定之請求行政程序重開，抑或其他？於本件均有未明，則依前述行政訴訟法第125條第2、3項規定，原審自有加以闡明之必要，且此並關係本件上訴人申請是否適法之審查，故原審未予闡明已有不適用法規之違法。況依被上訴人93年函，關於：「二、查台端先前所檢附之事證中雖有臺灣臺中地方法院之支付命令確定證明書，惟未檢附被繼承人王君借款之資金流向等相關事項，本次亦未檢附，．．．。」等語之記載，被上訴人似已就上訴人本次提出之事證再為審查，則原審判決就上訴人本次申請提出之上開證據何以非為新證據，均未載明得心證之理由，即謂被上訴人認上訴人未提出新事證並無違誤，其理由亦有未備！又訴外人王清峰即上訴人所稱系爭未償債務之債權人（已於93年11月2日死亡），其遺產稅之申報，若應列報系爭未償債務之債權而未列報，因屬減少遺產總額之列報方式，而對其繼承人有利，故其之未列報與該債權之是否存在間，即無必然之關係，是原審執為應無系爭未償債務之論據，亦與論理法則有違；況本件應係先就上訴人請求之依據為闡明，並就其請求為符合請求依據之要件為審查後，始需再就系爭未償債務應否扣除之實體事項為審查，亦併予述明。
（二）又按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」行政程序法第9條第1項定有明文，另「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」雖為民法1154條第1項所明定，而為民法關於限定繼承之規定；然依遺產及贈與稅法第6條規定，以繼承人為納稅義務人所課徵遺產稅，係屬繼承人本身之納稅義務，而非被繼承人之債務；故關於限定繼承之主張，自與稽徵機關關於遺產稅額之核定無影響；故本件被上訴人93年函針對上訴人申請書關於限定繼承部分主張為說明部分，因對上訴人並未發生任何法律效果；且依上訴人申請書之記載，其為限定繼承之主張，應是就該遺產稅之執行尚及於上訴人本身財產部分為爭執，故93年函關於此部分之函復，性質上自非行政處分，原審判決針對此部分駁回之理由，雖有不同，惟其結論並無不合。又上訴人於本件申請書主張限定繼承之目的，既是針對遺產稅之執行尚及於其本身財產部分為爭執，則其真意應是就該執行方法有所爭議，而屬應循上述行政執行法第9條規定之聲明異議為爭執之事項，是被上訴人就上訴人此部分之爭議，自應另移由行政執行處循聲明異議程序處理，併予指明。
（三）再按「前三項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」行政訴訟法第111條第4項定有明文。本件上訴人針對被上訴人90年函部分，並未提起訴願，即逕行於原審追加起訴求為撤銷，亦經上訴人於原審審理中陳述甚明，並有本件訴願書中上訴人僅載明係對被上訴人93年函不服而提起之意旨可證，故依上述行政訴訟法第111條第4項規定，原審自不得准許上訴人追加撤銷90年函部分之訴；原審援引同條第1項規定，認上訴人此追加之訴為不合法，理由雖有未洽，惟駁回之結論則無不合。
（四）綜上所述，原審判決維持被上訴人93年函及訴願決定關於否准扣除未償債務，暨駁回上訴人請求被上訴人應將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課上訴人應繳遺產稅部分，既有不適用法規及理由不備等之違法，且與判決結論有影響，故上訴意旨求為廢棄，即有理由；惟因此部分尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，故將原判決此部分廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。至上訴人其餘上訴部分，原審判決將該部分之訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審此部分之訴及追加之訴，核無違誤，上訴論旨求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
書記官 張 雅 琴