最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00288號上 訴 人即原審原告 甲○○上 訴 人即原審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，甲○○及財政部臺北市國稅局均對於中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第2881號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人甲○○在第一審之訴駁回。
上訴人甲○○之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人甲○○負擔。
理 由
一、本件上訴人甲○○係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，其民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自該公司以出售土地增益之資本公積轉增資後復辦理減資之營利所得新臺幣（下同）7,027,200元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，通報併課核定甲○○當年度綜合所得總額為8,071,321元，淨額為7,707,423元；並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,305,710元處以0.5倍之罰鍰計1,152,800元。
甲○○不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人甲○○於原審起訴主張：按新陸公司於86年5月10日出售列為固定資產之坐落臺北市○○區○○路5段166、168、180號經徵收之賸餘土地，並將溢價收入依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定轉資本公積。87年2月16日股東會決議以該資本公積152,514萬元依公司法第241條規定辦理轉增資，股東取得之股票依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋免計入該年度課徵所得稅。嗣新陸公司於87年11月25日決議依公司法第168條規定減資退還現金予股東，因公司尚未處於清算階段，為使公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。是新陸公司減資係該公司永續經營中之資金運用，屬於商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時該股票未轉讓給第三人，股東仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。本件既非股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開財政部83年函釋意旨不同，財政部臺北市國稅局不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又甲○○僅係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，自難謂甲○○就系爭所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。為此訴請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定與准予免補稅及罰鍰等語。
三、上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）於原審則以：查新陸公司利用資本公資轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，等同收回是項轉增資配股，因收回股票不再轉讓，即與將出售土地增益分配與股東行為無二致，北市國稅局按甲○○取得之營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東。甲○○既為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合，其漏未申報系爭營利所得，縱非故意，仍難卸免其過失責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，其理由略以：（一）本件甲○○為新陸公司之股東，該公司於87年3月26日將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，金額為152,514萬元，並於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元。換言之，新陸公司於87年至88年間，有將出售公司土地固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資。經查新陸公司出售其所有之土地固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（甲○○）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，甲○○原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即所謂緩課股利，故甲○○如於87至88年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。至財政部65年函釋與本件情形並不相同，甲○○本不得主張援引適用。又公司減資，依公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資及形式上減資兩種，經查本件新陸公司所為增、減資程序係在87、88年間，惟該公司自87年至88年度，營業收入均為零，有該2年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書暨87年度未分配盈餘申報會計師查核報告書、資產負債表等影本在卷足憑，是其於增、減資年度之營業收入既為零，可見其並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言，此觀其87年2月16日股東常會議事錄第5案即系爭資本公積轉增資案說明欄所載「本公司為充實資本結構，擬以資本公積152,514萬元轉增資發行新股…」等字樣益明；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初既為停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，乃獨立於原有公司資本以外新產生者，並非舊有財富之延續，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，此由其87年11月25日股東臨時會議事錄第1案即系爭減少資本案說明欄所載「本公司因下列各項事由：⒈南港土地－因國內建築業景氣低迷，本公司對南港土地之開發無法立即進行。⒉股市長期低迷－投資風險過高，資金存於銀行定存獲利有限。⒊亞洲金融風暴－產業持續低迷，發展遠景具不確定性。擬減少資本新台幣1,488,536,600元，…本次減資之金額擬按基準日股東持股比例以現金發回原股東。…」等字樣，益徵其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，甲○○既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（甲○○）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認甲○○「受讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，即非無據。另新陸公司固於87年11月25日股東臨時會議決議減資，但仍應依法報經主管機關核准，此不惟有證期會88年2月5日台財證⑴第17816號函影本在卷足佐，觀該公司88年2月26日董監事聯席會議擬定銷除股份基準日為88年3月8日亦明，甲○○主張87年2月16日股東常會決議增資日期為本件課徵時點，乏其依據，所稱系爭所得應改課87年度綜合所得稅云云，委無可採。第以甲○○原投資額為12,000股，新陸公司增資後取得增資配發72萬股，嗣減資702,720股等情，有新陸公司股東名簿及營利事業投資人明細暨增、減資後股權變動明細等資料可資參照，是北市國稅局依上開資料據以計算甲○○88年度自新陸公司取得營利所得7,027,200元，自非無憑。從而北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算甲○○88年度取得新陸公司之營利所得為7,027,200元，併課計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。（二）又本件北市國稅局以甲○○應申報卻怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋及所得稅法第110條第1項規定，自仍應予以課處罰鍰，乃按所漏稅額2,305,710元處以0.5倍之罰鍰計1,152,800元（計至百元止），固非無見。惟查甲○○雖為新陸公司股東，然並非公司董事、監察人（含原始董事、監察人名單及增、減資後之董事、監察人名單），亦未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單（迨92年5月20日始以通知書檢送88年度各股東營利所得扣繳憑單予各股東，並請於收文後1周內補稅及重新辦理申報），甲○○自無從得知系爭所得性質，殊難謂其確有明知具有申報義務，卻怠於申報之情形。至北市國稅局所稱新陸公司未依行為時公司法第172條第4項規定變更章程（該公司配合增、減資而修改章程）及應依公司法第183條規定於股東會議後15日內分發議事錄予各股東，故甲○○應知悉上開增、減資情事等節。經查新陸公司之營業主管機關原為經濟部，然因減資後之實收資本額為5億元以下，依公司法第5條第2項規定，其公司登記業務委辦台北市商業管理處辦理，有經濟部92年4月21日經商字第09202081920號函影本可考，是該公司增、減資相關事宜自應依行為時間分別提出資料向經濟部、台北市商業管理處核備，無庸置疑。惟查新陸公司並未將股東參與其股東常會（增資）、股東臨時會（減資）之名單資料提出於經濟部、台北市商業管理處備查，僅於前述增、減資會議記載出席股東及股東代理人數總額暨股份股數（含占公司股份總數百分比或出席比率）等情，除經北市國稅局訴訟代理人於審理時之陳述在卷外，復有新陸公司股東常會議事錄、股東臨時會議事錄等影本足參，是甲○○究有無參與該公司上揭增、減資會議，即有可議，自難據此逕謂其確係知悉系爭增、減資決策及流程，且新陸公司既有未依法變更章程等違反公司法規定之舉，殊難以該公司應依公司法遵行事項（分發議事錄），即遽以推斷甲○○已然知悉該公司增、減資會議內容，況新陸公司系爭形式上減資收回股份亦未依法開立扣繳憑單，更難謂甲○○必然知悉新陸公司實際之行為內容，甲○○起訴指摘，非全然無據。從而北市國稅局疏未究明上開事項，囿於公司法規定，就甲○○漏報系爭營利所得課處罰鍰，所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無率斷，甲○○聲明求為撤銷該部分之原處分（復查決定）及訴願決定，即無不合，應予准許。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌。
五、甲○○上訴意旨略謂：（一）原審判決以新陸公司86年度出售土地溢價收入並非資本公積而係盈餘，故本案課稅時點不應為該公司所認定之公司清算時，亦非北市國稅局主張為88年度，應係87年度新陸公司利用未分配盈餘辦理增資應以公司股東會決議之當年度為準。經查北市國稅局於91年12月26日發函通知新陸公司辦理88年度申報所得稅後即轉通知甲○○該課徵所得稅事實，惟北市國稅局並未依據90年11月12日修訂後之公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而係引用修訂前錯誤之法令，按原審判決既以正確課徵時點為新陸公司87年2月16日股東常會決議日為主，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度而非北市國稅局所稱之88年度，當依行為時公司法第238條規定及財政部83年6月1日台財稅第000000000號函辦理，且增、減資金額復不相當。（二）再者，北市國稅局認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，惟此並無任何法令依據規範此等運用免稅資本公積轉增資股票減資時，將現金退還股東應否立即課徵股東營利所得稅，顯然違反憲法第22條及法律保留原則等語。
六、財政部臺北市國稅局上訴意旨略謂：依所得稅法第2條第1項及第71條之規定，有中華民國來源之所得者，依法負有據實申報之公法義務，因故意或過失未據實申報，或違背協力義務致稽徵機關不知課稅事實者，即得依該法第110條第1項處以稅捐秩序罰。經查本件新陸公司及其股東濫用法律上之形式或法律行為，以減輕或免除其應納之租稅，股東甲○○無償取得增資股份後，僅1年即再予減資以獲得公司售地款項，顯非單純股份之轉讓，則不問有無親自出席公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全然不知，且實際獲有巨大數額股利者為股東而非公司，則甲○○對系爭所得是否屬應稅所得，自當負有注意義務，縱其可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，故甲○○對於漏稅之結果自有過失，詎原審竟以甲○○僅係公司股東而非董事、監察人，率爾認定公司規避稅捐之行為與股東無關，進而認為甲○○漏報系爭營利所得無故意或過失等情，實有違經驗法則，故原判決違反行政訴訟法第189條及司法院釋字第275號解釋，屬判決違背法令之違誤等語。
七、本院查：
（一）本稅部分（即上訴人甲○○上訴部分）：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：
營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使其實現時，則股東自因此獲有「所得」乃屬當然。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點。查本件上訴人甲○○為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得16億4,679萬1,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資15億2,514萬元，嗣於88年間辦理減資14億8,853萬6,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，惟股東會決議仍應依法報經主管機關核准，且觀該公司88年2月26日董監事聯席會議擬定銷除股份基準日為88年3月8日，即知系爭所得應課徵88年度綜合所得稅。又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無上訴人甲○○所稱違反法律保留原則或租稅法定原則情事。再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，已經原審判決認定甚明，且上訴人甲○○因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，而上訴人財政部臺北市國稅局亦未對之為任何無庸併課綜合所得稅之指示，故上訴人甲○○執信賴保護原則為指摘，亦無可採。是上訴人甲○○仍執前詞，指摘原判決有適用法規不當或不適用法規之違法云云，自無足取。
（二）罰鍰部分（即上訴人財政部臺北市國稅局上訴部分）：１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．
．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」復經司法院釋字第275號解釋在案。２、經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，故衡諸常情，已得認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金；況本件上訴人甲○○於88年度事實上有自新陸公司獲得高達702萬7千2百元之款項，則其自已知悉有自新陸公司取得該等款項之事實，則就此款項是否屬應稅所得，上訴人甲○○本即有注意義務，核與新陸公司有否就該等所得開立扣繳憑單無涉；況上訴人甲○○亦當知悉其非以再出資方式取得增資配股，惟新陸公司卻隨即以減資方式以現金收回該股分，使其能獲得該高額之款項，則其就該款項之性質，更應加以注意；而此等注意義務及注意能力，並不因上訴人甲○○是否為新陸公司董事或監察人、或其有否參加增、減資股東會議，暨新陸公司就該項所得有否開立扣繳憑單，而有不同；故上訴人甲○○就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失甚明。是原審判決以上訴人甲○○並非董事或監察人，且其有否參加增、減資會議尚有可議，且新陸公司當時亦未開立扣繳憑單云云，認上訴人甲○○並無漏報系爭所得之故意或過失，自有違背經驗法則及論理法則之適用法規不當之違法。故上訴人財政部臺北市國稅局據以指摘原判決關於撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分違法，即屬有據。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予撤銷，既有如上所述適用法規不當之違法，故上訴人財政部臺北市國稅局就此部分求為廢棄，即有理由；並因此部分之事實已明確，且參酌上訴人財政部臺北市國稅局就本件罰鍰處分之裁量，亦與所得稅法第110條第1項規定及財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定無違，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並由本院自為判決，駁回上訴人甲○○在原審此部分之訴。至於本稅部分，原審判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人甲○○在原審此部分之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋並無違背；上訴人甲○○就此部分，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為無理由、上訴人財政部臺北市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
書記官 吳 玫 瑩