最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00282號上 訴 人 暉民汽車有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年7月6日臺北高等行政法院93年度訴字第2434號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（以下同）92年2月11日委由勝發報關股份有限公司向被上訴人報運自加拿大進口美國產製汽車乙輛（報單號碼第AA/92/0355/0807號），申報完稅價格新臺幣（以下同）46萬8,950元，被上訴人查驗後於報單上加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」，嗣經受委託報關行稱：原報關所檢附之發票（REF:LAOE00243 FOB USD 1萬2,800）有誤，並另檢送上訴人提供之國外供應商92年2月12日更正函及更正發票（REF:LAOE00243 FOB USD 2萬3,200）。經被上訴人檢附上揭2張發票請財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果：核定完稅價格CIF TWD 85萬0,408/UNT，並說明上訴人所繳驗之2張發票，經送我國駐外單位查證結果，均係國外供應商權責人員所簽發。被上訴人據此認上訴人涉有繳驗不實發票，偷漏關稅之不法情事，初查乃依據海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計20萬9,802元，並依同條例第44條之規定追徵所漏進口稅款計30萬8,115元（包括進口稅10萬4,901元，營業稅3萬2,830元，貨物稅17萬0,226元，推廣貿易服務費158元），另依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計85萬1,100元，及依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處所漏營業稅額3倍之罰鍰計9萬8,400元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於92年2月11日向被上訴人報運自加拿大進口美國產製汽車乙輛，申報完稅價格46萬8,950元，被上訴人查驗後於報單上加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」，嗣經委託之報關行告知，方發現國外供應商職員疏失，誤將價格繕打為92年1月15日報關進口之2002年份CADILLAC DEVILLE之FOB USD 1萬2,800/UNIT價格，致上訴人未查繳驗上開錯誤之發票報關。上訴人發現錯誤後，緊急通知國外供應商更正發票為（REF:LAE00243 FOB 2萬3,200/UNIT）繳驗報關、上訴人自83年進口CADILLAC汽車以來，是市場上最大之平行輸入貿易商，深知驗估處一向均以代理商GM之價格作為天平，測試上訴人之申報價格是否合理，因此絕無可能用此粗劣之手法，妄想可以得逞。又繳驗兩張發票，實係國外供應商權責人員之疏失，上訴人僅本於納稅義務人誠實申報納稅之天職，報備更正，反為被上訴人認定繳驗不實發票。另訴願決定書又稱「若非上訴人繳驗不實發票，被上訴人自當依據驗估處核定之價格，增估補稅，上訴人當不致受海關緝私條例之裁罰」。如此豈非對申報錯誤，發現更正補報者，加重處罰。且由於汽車稅率較高，因此海關規定所有貿易商進口汽車必須一律查驗，且一律送驗估處查價。是以本案純屬供應商職員之作業疏失，上訴人並無意圖繳驗不實發票，偷漏稅捐之情事。茲因海關驗貨員加註於報單上「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」字眼，報關行通知上訴人，始緊急電話通知國外供應商後，發現係國外供應商員工誤將上一筆舊車之價格繕打於發票上，因此緊急提出更正發票，而被上訴人稱報備在後，報備無效，上訴人認為此份「更正後之發票」既屬無效，被上訴人應以原先繳驗之錯誤發票送驗估處查價即可，然此發票業經驗估處送國外查證，確屬供應商所簽報，被上訴人應認「更正後之發票」應屬有效。則本案應屬增估補稅案件，並無違反海關緝私條例之情形。未料被上訴人雖稱報備無效，又將上開更正之發票和原先申報錯誤發票兩者合併，認定有兩張不同價格之發票，必定1張不實，因此認定上訴人繳驗不實發票。另上訴人無虛報動機，且海關係一律查驗進口汽車，提供不實發票亦無漏稅可能。被上訴人主張依財政部84年5月23日函示，本案應依各行政罰合併處罰云云，顯有錯誤，而各行政法條競合時，本應從一重處罰，自司法院釋字第503號解釋後，已成定論。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人報關後補送之更正發票，經驗估處依據行為時關稅法第31條規定，查得系案貨物之完稅價格為CIF
TWD 85萬0,408/UNIT。上訴人未按系案貨物實付或應付之價格誠實申報，且繳驗之兩張發票經查證結果，雖均係國外供應商權責人員所簽發，惟其報關時所檢附之發票價格偏低，經被上訴人發現後再提供另一價格較高之發票，其繳驗不實發票情事，至為明確。依行為時關稅法第91條規定自應受罰，而無增估補稅之適用，且誠實申報乃上訴人應盡之義務，其與被上訴人貨物通關作業之是否查驗及是否送驗估處查價無涉。又系案貨物經被上訴人發現申報之價格偏低，上訴人始諉責於供應商職員作業疏忽所致，冀邀免罰，核純屬事後飾辭。上訴人應注意而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。又查上訴人於系案貨物報運進口時所檢附之發票，其價格偏低，經被上訴人查驗時發現並於報單上予以加註後，上訴人始委由受託報關之報關行提供另份發票，雖被上訴人係依據驗估處之核定價格作為課徵稅款之基準，惟上訴人所繳驗之發票，仍為驗估處查核價格之參據。就系爭案言，上訴人先後繳驗2份發票，經送駐外單位查證結果，雖均屬國外供應商權責人員所簽發，其價格卻不同，則其繳驗不實發票情事，足堪認定，被上訴人依據海關緝私條例規定論罰，於法有據。另查本案海關電腦進口通關紀錄，因發現異常情事被上訴人再度派驗，並加註「本案報價偏低，注意營業稅繳現應增加」後始按通關流程移送業務課分估員廖子光辦理後續作業，上訴人所稱「報備在先」顯與事實不符。又依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定，上訴人未於上揭電腦核定通關方式為C3前報備，事後提供之更正函及更正發票之報備應均屬無效。另財政部85年9月9日台財關第000000000號函示與釋字第503號解釋及陳敏教授見解等，並無不合，被上訴人所為原處分及復查駁回之決定，認事用法，洵無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．
七、其他有漏稅事實者。」分別為貨物稅條例第32條第10款與加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。查依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定，上訴人事後提供之更正函及更正發票之報備應屬無效。又上訴人報關後補送之更正發票，經驗估處依據行為時關稅法第31條規定，查得系案貨物之完稅價格為CIF TWD 85萬0,408/UNIT。上訴人未按系案貨物實付或應付之價格誠實申報，繳驗之兩張發票經查證結果，雖均係國外供應商權責人員所簽發，惟其報關時所檢附之發票價格偏低，經被上訴人發現後再提供另一價格較高之發票，其繳驗不實發票情事，至為明確。依行為時關稅法第91條規定自應受罰，而無增估補稅之適用。況誠實申報乃上訴人應盡之義務，其與被上訴人貨物通關作業之是否查驗及是否送驗估處查價無涉。又系案貨物經被上訴人發現申報之價格偏低，上訴人始諉責於供應商職員作業疏忽所致，冀邀免罰，核純屬事後飾辭，上訴人應注意而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。上訴人於系案貨物報運進口時所檢附之發票，其價格偏低，經被上訴人查驗時發現並於報單上予以加註後，上訴人始委由受託報關之報關行提供另份發票，雖然被上訴人係依據驗估處之核定價格作為課徵稅款之基準，惟上訴人所繳驗之發票，仍為驗估處查核價格之參據。本案若非上訴人繳驗不實發票，被上訴人自當依據驗估處核定之價格增估補稅，上訴人當不致受海關緝私條例之裁罰。就本案言，上訴人先後繳驗2份發票，雖均屬國外供應商權責人員所簽發，其價格卻不同，則其繳驗不實發票情事，足堪認定，被上訴人依據海關緝私條例規定論罰，於法有據。又依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定，上訴人未於電腦核定通關方式為C3前報備，事後提供之更正函及更正發票之報備應均屬無效。依據行為時關稅法第25條（現行法第29條）規定，即海關核定進口貨物完稅價格以應付或實付之交易價格為最優先，在排除其適用前，不得以行為時關稅法第26至31條（現行法第30至35條）規定核定完稅價格。系案成立繳驗不實發票，即是以詐欺行為偷漏稅費，原先所稱「提供不實發票亦無漏稅可能」，顯然對關稅法核估完稅價格之規定有誤解。又本案海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。財政部85年9月9日台財關第000000000號函示與釋字第503號解釋及陳敏教授見解等，並無不合，況最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議：「司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，．．．二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，上訴人等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理．．．。」綜上所述，上訴人之陳詞均不可採，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。查為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，亦經司法院釋字第521號解釋意旨揭示在案。次查依國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、品質、價值等事項，於成交時即應有確定約定，上訴人進口本案車輛，當對該車輛之成交價格知之甚詳，且上訴人自承本案車輛成交價格為美金2萬3,200元，並非上訴人第一次提出之發票所載之美金1萬2,800元，足認上訴人提出報關之第一次發票成交價格之記載，顯與於實際成交價格不符而為不實發票，與海關緝私條例第37條第1項第3款所稱繳驗不實之發票，自無不合，並不因該發票為出賣人有責之人所簽發，而能免責。蓋所謂不實之發票或憑證，並不以名義上被偽造之文件為限，尚包含名義上雖無不符但實質內容不實之情形。又上訴人為從事貿易之專業公司，對進口報關應提出何種文件，自應審慎查核，其委託報關行報關，於報關行報關前，更應詳加審核所附文件是否合法，況本案車輛為新車，報關所附發票卻為與新車價格相差甚鉅之價格，上訴人何能諉為不知，縱如上訴人所稱係因出口商之誤植始發生錯誤，然上訴人未盡審核義務，率而向上訴人提出作為報關之文件，致使被上人無從為正確之審核，以貫徹有關法令之執行，是以上訴人縱無故意，亦屬有重大之疏失，依上引司法院解釋意旨，上訴人仍有可歸責之要件，自應依海關緝私條例第37條第1項第3款規定加以處罰。次查依據進出口貨物查驗準則第15條第2項規定，上訴人未於電腦核定通關方式為C3前報備，事後提供之更正函及更正發票之報備應均屬無效。依據行為時關稅法第25條（現行法第29條）規定，即海關核定進口貨物完稅價格以應付或實付之交易價格為最優先，在排除其適用前，不得以行為時關稅法第26至31條（現行法第30至35條）規定核定完稅價格。是本案於上訴人提供第一次繳驗不實發票，即是非法方法逃漏稅費，自不因上訴人於被發覺違章後補提發票之行為而受影響。原判決據以駁回上訴人之訴，已敘明其認定事實所憑之證據，及得心證之理由，尚與證據及論理法則無違。上訴意旨猶執原詞略謂：系爭進口價格，係由上訴人依國外供應商所簽發之原發票於92年2月10日據實向被上訴人申報，被上訴人於派單查驗完成後，通知上訴人以原申報價格預繳進口稅款，待送關稅總局驗估處完成查價後再行補（退）稅。惟經上訴人委任之報關行發覺所應繳之稅額偏低，恐造成日後不必要之補稅手續，上訴人遂主動與國外供應商查證，始知賣方將舊車（丙）價格，誤為新車（丁）之發票金額，致衍生虛報進口貨物價格之爭議。然因被上訴人未善盡調查之能事，亦未舉證上訴人有何構成繳驗不實發票之確切證據，遂以國外供應商先後所簽開之發票「價格不實」等含混空洞之詞，認定上訴人有繳驗不實發票之行為予以處分，實有違行政程序法及相關證據法則。另雖涉案發票先後價格不一，倘二者均經由製作權人所作成，何者應屬實際交易價格，應由被上訴人依關稅法相關規定查證認定，尚無適用繳驗偽造、變造或不實發票之構成要件。況海關緝私條例作為處罰對象之「不實」、「虛報」、「私運」、「偷漏關稅」、「逃避管制」或「規避檢查」等，依文義解釋，顯然係指有「確定故意」或「不確定故意」而言。本案上訴人既已就無涉及故意繳驗不實發票之情事盡其舉證之責，則被上訴人應就罰鍰之裁罰發生之要件，即故意繳驗不實發票之事實，負有舉證責任。惟迄今未見被上訴人予以舉證，亦未敘明上訴人應盡何種注意義務，即有未洽。本案系爭進口汽車價格之低報，既因國外供應商錯誤所致，縱令上訴人與有過失，仍與海關緝私條例第37條第1項第3款所規定偽造、變造或不實等故意之構成要件有別，故上訴人並無繳驗不實發票之情事。且上訴人先後繳驗2張不同價格之發票，應屬增估補稅案件而非違反海關緝私條例相關規定，被上訴人應依海關緝私條例第29條至第35條規定核估該等汽車之完稅價格，而非依同條例第37條第1項第3款規定，科處所漏進口稅額1倍之罰鍰。因此，原判決之認事用法顯有不當之違誤等語。加以爭執，揆諸上開說明，核無足取。又查司法院釋字第495號解釋，係就海關緝私條例第31條之1關於運輸工具所載貨物，如與艙口單或載貨清單所載不符者處罰沒入之規定，所作之解釋，與本案進口人提供不實憑證報關報運貨物進口之情形，顯然不同，上訴人加以援引，以該號解釋認確實誤裝者免受沒入貨物之處分，據以推論本件違章行為以出於故意始受罰云云，尚屬誤解而無可取。另查本院57年判字第287號判例，係關於車輛搬運私運進口貨物之情形所作成，亦與本案進口人以不實發票報關之情形有別，尚無該判例之適用。上訴人另引之本院或下級審之判決，或與本案事實無關，或係本院對個案之判決，並未被選為判例，或為下級審判決，均無拘束本案之效力。上訴人據以主張本件違章之處罰，以出於直接故意為限云云，亦乏所據而不足採。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
書記官 彭 秀 玲