最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00296號上 訴 人 甲○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因請求退稅事件，上訴人不服中華民國94年8月24日高雄高等行政法院94年度訴字第00081號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）81年5月26日將其所有坐落臺南縣永康市○○段○○○○○○○○號土地贈與長子謝水來，案經臺南縣稅捐稽徵處新化分處（贈與稅業務自81年9月1日起移撥國稅局）核定贈與稅新臺幣（下同）218,652元，繳納期間自81年7月16日至同年9月15日止，上訴人已依限於81年7月31日繳清稅款。嗣至93年4月10日上訴人向被上訴人所屬新化稽徵所申請退還系爭贈與稅款，該所於93年4月20日以南區國稅新化一字第0930028732號函復上訴人：「台端申請退還八十一年度所繳納贈與稅額二一八、六五二元乙案，業經最高行政法院九十三年度裁字第二八五號裁定駁回，請查照。」等語，上訴人不服，提起訴願，遭決定不受理，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第00081號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依遺產及贈與稅法第25條第5款之規定修正後之意旨，本件屬免稅範圍，有關入款即失所依據，政府應負返還義務。其次，本件被上訴人所為怠惰行為（通知）及訴願決定機關財政部未能考量訴願法第2條規定，所為訴願不受理係屬違法，應予撤銷。再者，財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋及其所適用稅捐稽徵法第28條規定5年時效之限制，係以贈與人最後一次贈與為基準，並非以第一次贈與為計算，從而被上訴人90年8月23日南區國稅新化審字第90025588號函復，援引稅捐稽徵法第28條規定，不得再申請之行政處分根本是違法的。又，於87年6月24日修正遺產及贈與稅法第20條後，上開財政部函釋所指涉者，即屬不計入贈與總額，基於新、舊實體法之交替，應有從輕主義原則之適用等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應作成准予退還81年度贈與稅218,652元之處分。
三、被上訴人則以：本件訴願決定認被上訴人93年4月20日南區國稅新化一字第0930028732號函，係通知上訴人其所爭執之事項業經最高行政法院93年度裁字第00285號裁定駁回在案，所為事實之陳述，並未發生法律效果致損害上訴人權利或利益，非為行政處分，不得對之提起訴願，則上訴人提起訴願程序自屬不合。其次，本件系爭贈與稅係依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定核定，並無適用法令錯誤，上訴人執所適用之遺產及贈與稅法已於84年修正，謂被上訴人81年核定贈與稅適用法令錯誤，顯係對法令適用時點之認定有誤解。再者，上訴人於81年7月31日繳清稅款，而遲至93年4月10日始申請退還已繳納之贈與稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條規定5年之法定期間。此外，本件係屬81年度贈與稅案件，已逾課稅資料保管年限，原核定案卷業依相關規定銷燬等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人已依限於81年7月31日繳清贈與稅，本件縱使認定上訴人符合請求退稅之要件，其得請求退稅之期限，依稅捐稽徵法第28條之規定，至86年7月30日即已屆滿，上訴人遲至93年4月10日始向被上訴人所屬新化稽徵所申請退還系爭稅款，早已逾上開規定之5年時效期間，故其請求難認為有理由。其次，本件上訴人於81年間贈與上開土地給其子謝水來時，當時之遺產及贈與稅法第20條及農業發展條例第31條，並無規定類此之情形得免徵贈與稅，故當時之贈與稅主管稽徵機關臺南縣稅捐稽徵處新化分處予以課徵系爭贈與稅，並無違誤。再者，財政部83年2月16日台財稅第000000000函釋、84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第20條第5款及89年1月26日修正之農業發展條例第31條前段之規定，均係在本件系爭贈與稅核課確定後，始公布施行，揆諸司法院釋字第287號解釋理由書意旨，本件應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。再退而言之，本件上訴人先後將其所有2筆農地贈與其子謝水來及謝丁卯，核與上開財政部函釋意旨及法律規定不符，上訴人自不得主張依上開函釋意旨及法律規定，請求退還系爭贈與稅等語，原處分依法並無違誤為由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，補稱略謂：（一）原判決既認定本件訴願決定不受理係屬違法，即應予撤銷，並發回原訴願決定機關重為決定，以資減少訟源。（二）本件所適用之遺產及贈與稅法第20條規定於70年6月19日修正公布後，迄84年1月13日始行修正，而繳納系爭稅款之時點，雖在財政部83年2月16日台財稅第000000000函釋發布之前，但對同一法律條文規定並未改變，即有一體適用原則，不得為差別待遇，故本件應適用上開財政部函釋，從而原判決認本件申請退稅之期限已於86年7月30日即已屆滿，其見解並非允當。（三）主管機關振振有詞答辯卷宗燒燬，無法退稅，原審未予深入了解，亦有未妥等語。
六、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」（司法院釋字第287號解釋理由書參照）。本件原審斟酌調查證據及辯論結果駁回上訴人在原審之起訴，核無違誤。上訴人提起本件上訴，仍執上開上訴意旨主張。經查：上訴人所稱依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋及稅捐稽徵法第28條規定5年時效之限制，係以贈與人最後一次贈與為基準，並非以第一次贈與為計算，被上訴人原處分為違法一節，查本件並不合於財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋所規定需全部農地均歸同一受贈人之要件，上訴人顯對上開函釋內容有所誤解；又所稱基於新、舊實體法之交替，應有從輕主義原則之適用部分，原判決以參照司法院釋字第287號解釋理由書意旨，本件應無稅捐稽徵法第28條規定之適用，亦經原判決論述在案，核與法令不溯及既往原則無違；至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異或其個人期望，據以指摘原判決為不當，亦無可採。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 阮 桂 芬