最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00297號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月18日臺北高等行政法院93年度訴字第02882號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，88年度綜合所得稅結算申報，上訴人未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）10,129,310元（下稱系爭營利所得），經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於民國（下同）90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額10,918,400元，淨額10,578,289元，補徵稅額3,424,673元，並按所漏稅額3,424,673元處0.5倍之罰鍰計1,712,300元（計至百元止）。上訴人對新陸公司之營利所得及罰鍰處分不服，主張新陸公司之營利所得不屬於財政部84年3月22日台財稅第00000000號函規定之所得，應屬免稅範圍，請撤銷本稅及罰鍰處分等情，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第02882號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理，被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。其次，本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。再者，新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被上訴人已違反正確租稅公平原則。此外，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依同法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。（二）罰鍰部分：因被上訴人不應就本件課徵上訴人88年度綜合所得稅，故相對不該處罰緩。再者，上訴人係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦理減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。其次，證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸開發公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得。再者，上訴人所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1項第2款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，上訴人即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。此外，依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，本件實應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。（二）罰鍰部分：本件實係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，雖上訴人於92年5月26日向戶籍所在地之被上訴人所屬北投稽徵所辦理補申報系爭營利所得，並自行繳納稅款3,576,015元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，自不符稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰規定。其次，上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，其主張不知新陸公司之決策，顯有未合，參諸司法院釋字第275號解釋，上訴人縱非故意仍難卸免其過失之責，自應受罰，又審其違章情節，亦無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）觀諸公司法第168條第1項之規定，可知新陸公司於87及88年間既已無營業活動，其單純利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，自非為公司之正常營運而增減資，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東無異；況新陸公司藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1之規定情形不同。其次，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回資金，並未由其他代替性之資金所取代，亦有違「證券交易所得免稅」之規範目的，實則新陸公司藉資本公積轉增資及減資之過程，將出售土地增益分配與各股東之作為實屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，其所得性質應屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之「營利所得」無疑。再者，依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司既係藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，此一規劃稅負之安排，實有違「實質課稅原則」，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課徵「營利所得稅」。此外，上訴人自行「反面」解釋財政部84年3月22日台財稅第00000000號函釋規定，於法自屬無據，自亦無法採信。依財政部84年3月22日台財稅第00000000號函示之意旨，本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，嗣再以現金減資收回原增資配發股票方式，即等同新陸公司以「土地交易增益」分配與各股東，其課徵時點即係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵基準時點。（二）罰鍰部分：上訴人對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報事實，而有違反所得稅法第110條第1項之規定，足堪認定。上訴人雖於92年5月26日向戶籍所在地之被上訴人所屬北投稽徵所辦理補申報系爭營利所得，並自行繳納稅款3,576,015元，惟，因係於被上訴人90年8月23日進行函查日後所為，已不符合稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，而未能免罰。另上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策，參照司法院釋字第275號解釋之意旨，上訴人仍應受罰，原處分依法並無違誤為由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及追加理由除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。其次，被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，實需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。況本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用已被修訂前錯誤（不該引用之法令）之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，故本件應以87年2月16日新陸公司股東常會決議日為準，應屬課徵87年度所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。再者，上訴人87年6月25日才重新向陳魏富枝購買新陸公司之股份213,824股，減資股數為205,271股（原始投資股3,784股，資本公積轉增資後持股210,040股），減資發放現金金額為2,052,710元，此部分上訴人為善意第三人，非屬上訴人88年度營利所得，故被上訴人應更正上訴人營利所得為8,076,600元。又，被上訴人本應向陳魏富枝課徵87年度出售無償配股210,040股之營利所得，惟，陳魏富枝迄今並未接到被上訴人之課徵之核定資料，與本件被上訴人之對上訴人課徵相較，被上訴人實有違租稅公平原則。（二）罰鍰部分：本件非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意過失，依司法院釋字第
27 5號解釋意旨，應免予處罰。其次，被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，因此相對不該處罰。再者，縱認行為時違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例臺北高等行政法院91年度訴字第02400號判決勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰等語。
六、本院查：上訴人除執前詞主張新陸公司以出售土地之溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋之規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理，於法尚無不合。被上訴人認上訴人之系爭所得，應於分派年度課稅，無任何法令依據外，並以被上訴人課徵系爭營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函釋，惟該函釋係結、清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又依83年6月1日台財稅第000000000號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點，以股東會決議日為準。本件出售土地增益依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點云云。惟依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。
公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。本件依原判決所確定之事實，上訴人係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初為停止營業狀況，並無上訴人所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。又系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以計入「減資發放現金時」之年度所得。財政部83年6月1日台財稅第000000000號函略以：「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。上訴人主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。又本件新陸公司所為「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何具有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認上訴人自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。從而，被上訴人以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人88年度取得新陸公司之營利所得為10,129,310元，併課計算其當年度個人綜合所得總額及淨額，而補徵稅款，並無違誤。又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額…，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔；故上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意、過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第110條第1項部分，係規範原則上按短漏報所得有否填報扣繳憑單，分別處以所漏稅額
0.2倍或0.5倍罰鍰；本件因上訴人漏報之系爭營利所得係未填報扣繳憑單者，故被上訴人乃依上述參考表規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，是上訴意旨據以指摘，亦難採取，難謂原判決違法。又按「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第254條第1項定有明文。上訴人於提起本件上訴後，主張本件減資取得之現金10,129,310元，其中2,052,710元，係屬股本取回，正確營利所得應為8,076,600元乙節，經查上訴人於復查、訴願及起訴時均未主張，除被上訴人於上訴答辯稱將另查實核處外，依上說明，本院應以原審確定之事實為判決基礎，是以上訴人就該事實所提出之新攻擊方法，本院不予審酌。綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨指摘原判決違背法令，求為廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 阮 桂 芬