最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00029號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月7日臺中高等行政法院94年度訴字第176號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬彰化縣分局依據地政機關登記資料核定利息所得新台幣（下同）56,164元，通報被上訴人歸課綜合所得總額3,226,575元，補徵應納稅額298,860元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，循序提起本件行政訴訟，案經台北高等行政法院94年度訴字第176號判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人未經依法調查就推定上訴人88年度抵押利息收入56,164元，顯然違背法律規定。被上訴人未依據稅捐稽徵法第18條有關送達規定辦理，其未經合法送達，更無實質調查就推定上訴人有利息收入，有違經驗法則。又被上訴人承認無法調查為由駁回，自述91年9月18日及93年2月27日簽發通知債務人黃錫昌均僅以郵局招領逾期退回就結案未依上開規定辦理，顯然失職。復依民事訴訟法第358條規定，本件債務人出具聲明書蓋有印鑑章，被上訴人可隨時取得地政機關檔案內之抵押權設定契約書所蓋的印鑑章作為比對，既可認定為真正，倘若被上訴人對債務人黃錫昌所出具聲明書有質疑時，應通知上訴人而未予通知，有違經驗法則。（二）被上訴人及財政部調閱列管納稅人綜合所得稅課稅明細資料推定債務人黃錫昌88年度有營利、利息等所得及財產，尚非無支付利息之能力，顯然高估債務人收入與能力，然債務人綜合所得稅結算申報書其收入203,115元，不足開銷顯然入不敷出至明，已無能力繳納民間利息，被上訴人以及財政部既有納稅義務人綜所稅資料，竟然扭曲事實有違職守，債務人在綜合所得稅結算申報書載明通訊處台中市○區○○路12之1號及電話（00）00000000，且其退稅帳戶債務人黃錫昌及配偶黃賴惠美退稅帳戶均填寫住所或通信地址，於88年度均有退稅，被上訴人既知債務人退稅地點及通訊地點，應循此查究債務人送達地點而未查，顯未盡調查義務。（三）債務人身負債務本金4千萬元及4千8百萬元（債權人彰化縣花壇鄉農會）其所有的財產被法院執行拍賣抵押物尚欠4千4百27萬多元，內含積欠利息自88年5月4日起至91年5月28日積欠利息及違約金達1千1百64萬多元及本金4千8百萬元部分自88年5月13日起至91年5月28日積欠利息及違約金計1千3百86萬多元，尚欠3千1百38萬多元。足證被上訴人及財政部所言債務人有能力支付利息顯然錯誤，上訴人與債務人係屬數十年之好友而且上訴人從事土地代書行業達50年之久並從事建築深知土地市場甚詳，因念及友情以及拍賣抵押物恐得不償失，而未聲請拍賣。（四）調解筆錄既經法院核准具有判決同一效力，至於該筆錄應何時提出法律上並無明文規定，上訴人於行政救濟進行中提出並無違法或是失去法律效果，被上訴人及財政部訴願未查究，逕駁回上訴人之聲明，依法無據。本件與原審法院94年度簡字第63號綜合所得稅事件係同一抵押權利息事件，惟94年度簡字第63號該案判決理由顯然偏差，未依法律規定審查，致上訴人質疑本件很顯然未辯先判。
三、被上訴人則以：（一）按「納稅義務人王××經他人以土地設定抵押權後貸予款項，嗣後稱‧‧‧放棄利息請求權案，經查所附債務人‧‧‧出具之申請書及證明書等，係屬本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明王君確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。」為財政部71年11月30日台財稅第38662號函所明釋。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院70年度判字第117號及36年度判字第16號著有判例。（二）被上訴人依據彰化縣和美地政事務所登記資料，查得債務人黃錫昌於88年間提供彰化縣○○鎮○○段665、665之1、705、705之1及705之2等地號土地設定最高限額抵押權5,000,000元予上訴人，權利存續期間自88年10月10日至89年4月9日止，利息登記為年息百分之5，乃核定88年度利息所得56,164元。上訴人提示債務人黃錫昌出具之聲明書，主張債務人自始並未支付利息云云，查上訴人雖提示債務人黃錫昌於90年9月5日及91年4月18日出具未支付利息之聲明書，惟被上訴人於91年9月18日及93年2月27日函請黃錫昌提示相關資料，均經郵局以招領逾期退回無法查證，上訴人主張尚難採據，依前揭規定，原核定並無不合，復查後乃予維持。（三）上訴人於訴願時始提出之台中市西區調解委員會91年民調字第128號調解書，係於91年10月31日作成，被上訴人曾於93年6月4日函請上訴人提示足資證明確未收取利息之資料供核，並告知上訴人曾兩次函請債務人提示資料，均經郵局以招領逾期退回，該函已於同年月17日送達，惟截至被上訴人作成復查決定之日（93年8月3日）止，上訴人均未主動提示該調解書供核，致被上訴人無從審酌。次查債務人黃錫昌係於88年10月11日向上訴人借款，債務人提供土地設定最高限額抵押權予上訴人，權利存續期間自88年10月10日至89年4月9日止，據上訴人於訴願時提示之調解書所載，係因被上訴人向上訴人課徵抵押利息所得稅，債務人及上訴人始於91年10月31日申請調解，該調解書顯純為規避稅捐事宜所為，況調解書之作成，並未經調查證據及言詞辯論程序，法院於審核時除就其形式有無瑕疵外，對於該調解書之實質內容，僅得就其是否適法、可能、確定等予以審核，要難謂該調解書與民事判決有認定事實之效力，是自難僅憑該調解內容以證明上訴人88年度確未向債務人收取利息。又查債務人黃錫昌88年度有營利、利息等所得及財產，尚非無支付利息之能力，是調解書所載債務人88年度設定抵押權時因無力給付利息，上訴人拋棄利息請求權乙節，尚難採據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於訴願時始提出之台中市91年民調字第128號調解書，該調解書係於91年10月31日作成，被上訴人曾於93年6月4日以中區國稅法二字第0930033410號函（下稱93年6月4日函）請上訴人提供債務契約，說明是否有向債務人進行催收債權或利息等，並提供相關資料供查對等事項，以證明確未收取利息之資料供核，並告知被上訴人曾兩次函請債務人提示資料，均經郵局以招領逾期退回，上訴人對於有收受該函亦不否認，惟至被上訴人93年8月3日作成復查決定之日止，上訴人均未主動提示該調解書供核，致被上訴人無從審酌，且2件黃錫昌之聲明書所書之地址均為彰化縣○○鄉○○村○○街○○○○○號，亦非台中市○區○○路12之1號，被上訴人依該址通知債務人黃錫昌並無不合，則上訴人主張若被上訴人對債務人黃錫昌所出具的聲明書有質疑時，應通知上訴人，被上訴人未予通知上訴人，有違經驗法則及被上訴人應查究債務人黃錫昌之送達地址乙節，並非可採。（二）債務人黃錫昌係於88年10月11日向上訴人借款，債務人提供土地設定最高限額抵押權予上訴人，權利存續期間自88年10月10日至89年4月9日止，上訴人所提示之調解書所載，係因被上訴人向上訴人課徵抵押利息所得稅，債務人及上訴人始於91年10月31日申請調解，該調解書顯係為規避稅捐事宜所為，而調解書之作成係債務人黃錫昌提出調解之申請，並於91年10月31日作成調解書，然被上訴人所屬彰化分局早於90年11月28日即以中區國稅彰縣資字第0900035360號函通知上訴人提供「債務契約」及「足資證明未收到利息之公信證明或補強證據」，然上訴人均未置理，況該調解書之作成，並未經調查證據及言詞辯論程序，法院於審核時除就其形式有無瑕疵外，對於該調解書之實質內容，僅得就其是否適法、可能、確定等予以審核，要難謂該調解書與民事判決有相同證明事實之效力，是自難僅憑該調解內容以證明上訴人88年度確未向債務人收取利息。（三）上訴人於90年8月24日向被上訴人所屬民權稽徵所（原台中市分局）提出綜合所得稅更正申請書，說明借貸金額為5,000,000元，此有彰化縣和美地政事務所他項權利登記完畢通知書及綜合所得稅更正申請書可參，然證人即債務人黃錫昌於原審法院94年度簡字第63號綜合所得稅事件於94年5月24日調查時卻證稱「情形如何，那麼久了，不知道。我借100萬元。如果有錢我會還他，我用不動產向他借錢，借100萬元，沒有算利息。」、「他知道我有困難，幾十年的朋友關係，他能信任我，借我100萬元，沒有算利息。有抵押，借多久忘了，沒有付利息，本金還沒有還，不動產沒有拍賣，我不知道他為何不拍賣不動產，他也是有向我要，土地沒有再抵押給別人，花壇鄉農會拍賣的是不同筆土地，跟本件沒有關係。」、「是否有去調解？忘記了。」、「（問：到底是借100萬元或是500萬元？）500萬元，沒有約定利息。」、「（問：他都不跟你收利息？）有收利息我不要借。」（見原審法院94年度簡字第63號綜合所得稅事件卷第44頁至第46頁），核與調解書內容不符，亦與上訴人所提債務人黃錫昌所書之聲明書內容不符，再債務人黃錫昌88年度有營利、利息等所得及財產，尚非無支付利息之能力，是調解書所載債務人設定抵押權時因無力給付利息，上訴人拋棄利息請求權，自無可取，自以有利息約定之抵押借款業已登記於公文書他項權利（抵押權）登記較為可採，上訴人上開主張尚難採信，被上訴人核定以該金額為計算基礎並無不合。故本件被上訴人所為補徵應納稅額處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回，作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）被上訴人未依稅捐稽徵法第18條規定送達，依最高法院64年台抗字第481號判例不能謂為合法送達，則應認定債務人所出具未支付利息之聲明書為真正。原審僅採被上訴人所述，顯然違法。查上訴人既放棄利息請求權，且經台中地院民庭核准調解書，調解書自生法律上效力，被上訴人指稱調解書無法律效力，應負舉證責任。另債務人88年度所得入不敷出，已由上訴人提出相關證據，原審未加查證，似嫌速斷，上訴人基於人情及土地拍賣收益考量，放棄利息請求，非為規避稅捐，原審均未予審酌，顯然違法。（二）被上訴人93年6月4日函於93年6月17日不合法送達於上訴人，不發生送達效力，原審未察該函無效原因之內容「通知上訴人應於93年6月11日到場備詢」，送達時間顯逾到場備詢時間，原審顯有違職守。查債務人於原審前段雖謂借100萬元，但亦於後段更正為借款500萬及從未付利息，原審對債務人更正後所言未予審酌，顯然違反證據及經驗法則。(三)復依財政部66年8月3日台財稅第35109號函，地政機關登記資料僅能證明抵押借款事實，至於有無按期給付利息，乃另一事實，需另以證據證明之，不得僅依登記資料推定債權人已按期收取利息，且上訴人已提出債務人未支付利息之證明書為真正，足可採信上訴人未收取利息之事實，為此，請求廢棄原判決暨撤銷訴願決定與原處分。
六、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第4類：利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。又「納稅義務人王××經他人以土地設定抵押權後貸予款項，嗣後稱‧‧‧放棄利息請求權案，經查所附債務人‧‧‧出具之申請書及證明書等，係屬本件債權債務利息所得之利害關係人出具之私文書，如別無其他足資證明王君確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。」為財政部71年11月30日台財稅第38662號函釋在案。再「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」本院70年度判字第117號及36年度判字第16號分別著有判例。本件被上訴人依據彰化縣和美地政事務所登記資料，查得債務人黃錫昌於88年間提供彰化縣○○鎮○○段665、665之1、705、705之1及705之2等地號土地設定最高限額抵押權5,000,000元予上訴人，權利存續期間自88年10月10日至89年4月9日止，利息登記為年息百分之5，乃核定88年度利息所得56,164元，經核認事用法並無違誤。上訴意旨固為上開主張，惟查：(一)本件上訴人於原審固提出債務人黃錫昌91年4月18日出具未向上訴人收取借款利息之聲明書，惟查該聲明書出具之時間，不惟係在被上訴人於90年11月28日函知上訴人提供其未收到利息之證據之後，且因本件債務人係屬本件債權債務利息所得之利害關係人，自難謂該證明書非係上訴人臨訟始為補具之證明，從而依前開財政部71年函釋所載，如別無其他足資證明上訴人確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息所得稅。至上訴人稱被上訴人通知債務人之地址有誤核與本件之認定無涉。尚難僅以被上訴人僅就債務人出具證明書之所載地址送達而未再查明債務人報稅地址送達，而發生本件原審判決認定事實有所改變。另本件原審判決亦已對上訴人所提出之調解書敘明因該調解書之作成，並未經調查證據及言詞辯論程序，法院於審核時除就其形式有無瑕疵外，對於該調解書之實質內容，僅得就其是否合法、可能、確定等予以審核，要難謂該調解書與民事判決有相同證明事實之效力，是自難僅憑該調解內容以證明上訴人88年度確未向債務人收取利息，又債務人黃錫昌88年度有營利、利息等所得及財產，尚非無支付利息之能力，是調解書所載債務人設定抵押權時因無力給付利息，上訴人拋棄利息請求權，自無可取等情甚詳，上訴人稱該調解書內容已生法律上實質之效力，尚有誤會。(二)另被上訴人93年6月4日函於93年6月17日合法送達於上訴人，此有掛號郵件收件回執附原處分卷第40頁可稽，上訴人稱未發生送達效力，自無可取，另上訴意旨稱原審未察該函內容「通知上訴人應於93年6月11日到場備詢」，送達時間顯逾到場備詢時間，惟該通知既已送達與上訴人，縱收受該通知時間已逾上訴人應到場日，惟上訴人尚非不可告知被上訴人另擇日到埸說明，是亦難僅以此謂被上訴人及原審判決之認定違法。(三)再財政部66年8月3日台財稅第35109號函，乃係謂個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確未取得利息，自不得課徵其所得稅。此為當然之理，核與原審業已敘明本件上訴人確有利息收入並未牴觸，從而上訴人引用上開財政部之該函釋，尚難為其有利判決之認定。(四)綜上所述，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，因維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第三庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 梁 松 雄法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 郭 育 玎