最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00291號上 訴人 即原 審原 告 甲○○上 訴人 即原 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月2日臺北高等行政法院93年度訴字第3297號判決，各就敗訴部分各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於不利於上訴人財政部臺北市國稅局部分（罰鍰及其訴訟費用）廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人甲○○之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理 由本件上訴人甲○○（下稱甲○○）在原審起訴主張：上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）以甲○○民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）1,756,800元與漏報利息所得125,650元，核定甲○○當年度綜合所得總額為2,538,519元，淨額為2,239,987元，並按所漏稅額344,125元處罰鍰165,100元。惟新陸公司於86年間出售固定資產「土地」，依公司法第238條、商業會計處理準則第25條規定，將溢價收入轉資本公積。嗣依公司法第241條規定辦理資本公積轉增資，股東取得之股票，依83年6月15日台財稅第000000000號函釋，免計入股東取得年度所得課稅。於87年間復經股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金予各股東。此階段非於公司解散清算時處分剩餘財產，將全部股本轉為現金退還予股東。臺北市國稅局認定減資後將現金返還予股東，視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。又甲○○當年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，既非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，且其僅為該公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，故未合併申報，應無故意或過失，應予免罰等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
臺北市國稅局在原審答辯略以：甲○○係新陸公司股東，該公司於86年間出售土地，並將土地交易增益轉列資本公積於87年間辦理增資，復於88年間辦理減資，發還現金予各股東，原查乃按甲○○獲配金額1,756,800元核定其營利所得。查新陸公司於87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配發之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。至新陸公司辦理增、減資是否經證期會及經濟部核准與核課綜合所得稅無關。又甲○○本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,756,800元與利息所得125,650元，臺北市國稅局按所漏稅額344,125元依有無扣免繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計165,100元，並無不合等語，資為抗辯。
原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，甲○○其餘之訴駁回，係以：關於本稅部分：甲○○為新陸公司之股東，新陸公司於87年3月26日將出售土地增益所轉列之資本公積辦理轉增資，金額為1,525,140,000元，並於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，有該公司出售土地及辦理增、減資之相關資料附於原處分卷可稽，並為甲○○所不否認，是新陸公司於87年至88年間，有將出售土地固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。新陸公司出售其土地固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，甲○○原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部81年函釋（應為83年6月15日台財稅第000000000號函），雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故其如於87年至88年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。至財政部65年1月27日台財稅第30522號函（應為同日台財稅第30533號函）與本件情形並不相同，不得於本案主張援引適用。又公司減資，依公司法第168條及第280條規定，有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。新陸公司所為增資、減資程序在87、88年間，惟該公司自87年至88年度，營業收入均為零，有該2年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書暨87年度未分配盈餘申報會計師查核報告書、資產負債表等影本在卷足憑，可見其並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言，此觀其87年2月16日股東常會議事錄第5案即系爭資本公積轉增資案說明欄所載「本公司為充實資本結構，擬以資本公積1,525,140,000元轉增資發行新股．．．」等字樣益明。再新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初既為停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，乃獨立於原有公司資本以外新產生者，並非舊有財富之延續，迄其減資時止，無符合公司實質上減資要件之情形，此由其87年11月25日股東臨時會議事錄第1案即系爭減少資本案說明欄所載內容，益徵其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。甲○○既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。臺北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認甲○○「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，即非無據。另新陸公司固於87年11月25日股東臨時會議決議減資，但仍應依法報經主管機關核准，此不惟有前財政部證券暨期貨管理委員會88年2月5日台財證⑴第17816號函影本在卷足佐，觀該公司88年2月26日董監事聯席會議擬定銷除股份基準日為88年3月8日亦明，甲○○主張87年2月16日股東常會議決議增資日期為本件課徵時點，乏其依據。第以甲○○原投資額為3,000股，新陸公司增資後取得增資配發180,000股，嗣減資175,680股，有新陸公司股東名簿及營利事業投資人明細暨增、減資後股權變動明細等資料可資參照。臺北市國稅局依上開資料計算其88年度自新陸公司取得營利所得1,756,800元，自非無憑。從而，臺北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算甲○○88年度取得新陸公司之營利所得為1,756,800元，併課計算其當年度個人綜合所得總額及淨額，而補徵稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將甲○○關於本稅部分之訴駁回。關於罰鍰部分（即漏報系爭營利所得部分）：甲○○雖為新陸公司股東，然並非公司董事、監察人，亦未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單，甲○○自無從得知系爭所得性質，殊難謂其確有明知具有申報義務，卻怠於申報之情形。至臺北市國稅局所稱新陸公司未依行為時公司法第172條第4項規定變更章程（該公司配合增、減資而修改章程）及應依公司法第183條規定於股東會議後15日內分發議事錄予各股東，故甲○○應知悉上開增、減資情事等節。經查新陸公司之營業主管機關原為經濟部，然因減資後之實收資本額為5億元以下，依公司法第5條第2項規定，其公司登記業務委辦臺北市商業管理處辦理，有經濟部92年4月21日經商字第09202081920號函影本可考，是新陸公司增、減資相關事宜自應依行為時分別提出資料向經濟部、臺北市商業管理處核備。惟查新陸公司並未將股東參與其股東常會（增資）、股東臨時會（減資）之名單資料提出於經濟部、臺北市商業管理處備查，僅於前述增、減資會議記載出席股東及股東代理人數總額暨股份股數（含占公司股份總數百分比或出席比率），除經臺北市國稅局訴訟代理人於原審審理時陳述在卷外，復有新陸公司股東常會議事錄、股東臨時會議事錄等影本足參，是甲○○究有無參與該公司上揭增、減資會議，即有可議，自難據此逕謂其確係知悉系爭增、減資決策及流程，且新陸公司既有未依法變更章程等違反公司法規定之舉，殊難以該公司應依公司法遵行事項（分發議事錄），即遽以推斷甲○○已然知悉該公司增、減資會議內容，況新陸公司系爭形式上減資收回股份亦未依法開立扣繳憑單，更難謂甲○○必然知悉新陸公司實際之行為內容。臺北市國稅局疏未究明上開事項，囿於公司法規定，就甲○○漏報系爭營利所得部分與短漏報另利息所得125,650元部分併處罰鍰，所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無率斷，甲○○聲明求為撤銷該部分之原處分（含復查決定）及訴願決定，非無理由，應予准許，著由臺北市國稅局另為適法之處分，為其判決之論據。
本院查：關於本稅部分：甲○○除執前詞主張新陸公司以出售土地之溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋之規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理，於法尚無不合。臺北市國稅局認甲○○之系爭所得，應於分派年度課稅，無任何法令依據外，並以臺北市國稅局課徵系爭營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函釋，惟該函釋係結、清算分配剩餘財產之函令，臺北市國稅局依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又依83年6月1日台財稅第000000000號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點，以股東會決議日為準。本件出售土地增益依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點云云。惟依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。本件依原判決所確定之事實，甲○○係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初為停止營業狀況，並無甲○○所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。又系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以計入「減資發放現金時」之年度所得。財政部83年6月1日台財稅第000000000號函略以：「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。甲○○主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。又本件新陸公司所為「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何具有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認甲○○自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。從而，臺北市國稅局以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算甲○○88年度取得新陸公司之營利所得為1,756,800元，併課計算其當年度個人綜合所得總額及淨額，而補徵稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將甲○○關於本稅部分之訴駁回，經核於法並無違背。甲○○此部分之上訴，無非以其一己法律上之歧異見解，就原判決業已論駁之理由有所爭辯，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。關於罰鍰部分：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，觀之司法院釋字第275、521號解釋自明。原判決既認定新陸公司出售其土地固定資產所得，累積為資本公積，辦理轉增資，再辦理減資，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發股票目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。甲○○既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產，已如前述。則甲○○無論有無親自出席新陸公司之股東會，對於該公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉，是其對於系爭從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，應知皆為原來出資以外之新收入，屬於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，自應依同法第71條第1項規定辦理結算申報。甲○○知悉有所得而漏未辦理申報，能否認其並無應注意而疏未注意之過失，自有再調查審認之必要。遑論扣繳憑單僅為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，綜合所得稅之納稅義務人不得以扣繳義務人未依所得稅法第89條第1項規定扣繳稅款或未依同法第92條規定申報扣繳憑單而免其辦理結算申報之責任。臺北市國稅局以甲○○縱非新陸公司之董、監事，未參與公司決策，但對於該公司增減資之會議議決事項，影響其權益甚大，難認甲○○在接受新陸公司新股份分派之際，不知其事。且甲○○為新陸公司代表人之女，系爭所得年度亦與其父設籍同一戶，理應較一般人更能注意了解，其既有系爭鉅額所得，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採。又甲○○對系爭所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，縱其可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失等語，自非全然無據。原審未詳加調查，遽以甲○○雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開立扣繳憑單，甲○○無從得知所得性質，進而謂其未申報難謂有何故意過失，認定事實殊嫌速斷。臺北市國稅局此部分之上訴，指摘原判決違背法令，非無理由，應由本院將原判決關於罰鍰及其訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
據上論結，本件甲○○之上訴為無理由，財政部臺北市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 蘇 金 全