最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00308號上 訴 人 甲○訴訟代理人 周憲文律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月26日臺北高等行政法院94年度訴更一字第15號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人涉嫌未依規定申請營業登記而擅自營業，自民國（下同）82年起至86年止，承攬臺北市○○區○○○路○段公園等26項工程收入共計新臺幣（下同）328,974,314元（不含稅），未報繳營業稅，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）於86年6月6日查獲，移由原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）據以核定補徵營業稅16,448,716元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計49,346,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人87年12月22日北市稽法乙字第8702487100號復查決定認定上訴人未依規定申請營業登記而擅自營業，自82年起至83年11月24日止，承攬工程銷售貨物或勞務計146,361,907元（不含稅），未報繳營業稅7,318,095元，原核定補徵稅額變更為7,318,095元，罰款金額變更為21,954,200元（計至百元止）。上訴人仍不服，訴經臺北市政府88年5月28日府訴字第8801138801號訴願決定將原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人88年7月16日北市稽法乙字第8813506000號重核復查決定，仍維持原核定補徵稅額7,318,095元，及罰鍰21,954,200元。上訴人乃循序提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第504號判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院93年度判字第1606號判決，將原判決廢棄，發回原審更行審理。
二、上訴人起訴主張：系爭各項工程係由建程營造有限公司、義宏營造有限公司（下稱建程、義宏公司）等得標承做，依民法第700條規定，應由上開公司對業主負擔承攬及開立發票繳納營業稅之責任，被上訴人對非營業之上訴人課予營業稅及罰鍰，即與實質課稅原則不符。次查建程、義宏公司等承攬系爭工程所應納之營業稅捐，上開公司均已完納在案，因此不論上訴人與建程、義宏公司間彼此內部之權義關係如何，就系爭工程國家應課徵之營業稅捐而言，並無任何逃漏或短徵，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，對上訴人課稅處罰，於法未合。況被上訴人不僅對出名營業人建程公司等課稅收取稅款，復就同一工程再對上訴人課以稅捐，顯有重複課稅之嫌。而被上訴人核定本件應補稅額及罰鍰，無非以上訴人及建程公司陳捷勝、義宏公司陳照宏等3人於市調處之調查筆錄及工程金額明細表為據，惟上訴人於市調處所供，已否認係借牌承攬。且依建程公司陳捷勝、義宏公司陳照宏等人於市調處之陳述，上訴人並非系爭工程之實際承攬人，故被上訴人執該2人筆錄而謂上訴人借牌承攬為實際承攬人云云，實有矛盾不合。另本件被上訴人依其「工程金額明細表」所核定之金額，究竟是合約金額還是結算金額？亦未見被上訴人說明及舉證，倘若為合約金額而非結算驗收金額，則因非屬工程最後實際所得，自亦造成核定稅額之錯誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人違章事實有市調處86年12月13日肅字第663580號函送上訴人、建程公司、業務經理陳捷勝及義宏公司負責人陳照宏於市調處所作之調查筆錄3份、上訴人向建程等公司借牌承攬養工處工程金額明細表暨市調處87年8月24日肅字第762876號函等資料影本附案可稽，足證上訴人為系爭工程之實際承攬人，依實質課稅原則，應依法申請營業登記報繳營業稅之義務。被上訴人予以補稅裁罰，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：依行政訴訟法第133條「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」及本院93年度判字第1606號判決廢棄發回更審意旨詳為調查，通知上訴人本人、證人建程公司業務經理陳捷勝、義宏公司負責人陳照宏等到庭隔離訊問，並整理爭點後查明：本件違章證據包括於上訴人住所查扣違章憑證「營繕工程結算驗收證明書」「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」，以及上訴人甲○、證人建程公司業務經理陳捷勝、義宏公司負責人陳照宏等在市調查處之調查筆錄，經被上訴人審查核認，再與原審之調查結果綜合歸納，足以證明上訴人有按工程款1.5%至2%計算付給建程公司、義宏公司等借牌費，上訴人為實際之承攬人之事實，可以確認。查上訴人雖否認上述事實，主張係隱名合夥，卻始終提不出各合夥人出資金額以及各工程完工盈虧結算情形以證明隱名合夥之事實，且參照證人陳照宏於市調處證稱：工程之押標金及各項支出，都是我事先提供3、5百萬元給甲○，再由他統籌支付；其於原審則改證稱：押標金各支一半，上訴人有匯給到義宏公司戶頭。經核證人陳照宏前後證詞矛盾，於原審所稱顯有迴護上訴人之處，且亦提不出合夥出資之證據，是其證言有利上訴人部分，委不足採。從而，上訴人主張隱名合夥部分云云，洵不足採。再查本件係依據市調處查扣並經上訴人辨認後函送被上訴人之「甲○向建程等營造公司借牌承攬養工處工程金額明細表」核算其承攬工程銷售貨物或勞務數額，且承攬工程實務上係按工程進度請款，並非一次施工即將承包金額全部領完，故上訴人僅以一次領款金額與各工程承包金額不符，指摘核定金額有誤部分，亦不足採等為其判斷之基礎。
五、本院按：「（第1項）判決應作判決書記載左列各款事項：．．．七、理由。．．．（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上意見。」「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第2項）依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」分別為行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項、第189條所明定。其立法理由並敘明：「七、理由乃說明主文所構成之根據，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，故凡當事人提出攻擊、防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決。」「判斷事實真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證明力之強弱以證據之取捨等，因而得心證之理由，應記明於判決，以杜臆測或率斷之弊。」是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。原判決僅謂依上訴人於原審及調查局之陳述、及證人建程公司業務經理陳捷勝、義宏公司負責人陳照宏在原審及調查局之證詞暨查扣之「營繕工程結算驗收證明書」「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」，再與原審之調查結果綜合歸納，認已足證明上訴人有按工程款1.5%至2%計算付給建程公司、義宏公司等借牌費，上訴人為實際之承攬人之事實。並未敘明依上開資料如何取得上訴人有按工程款1.5%至2%計算付給建程公司、義宏公司等借牌費之心證，其綜合歸納情形如何，與前開規定已有不合。且其所憑證據「營繕工程結算驗收證明書」係相關工程主辦機關於驗收後出具之證明書，由該證明書僅得知工程名稱、承攬廠商名稱、合約金額及結算金額，尚不能只依該證明書，證明系爭工程係由上訴人借牌承作。次查上開證明書顯示，承攬廠商除建程、義宏公司外，尚有千右營造有限公司（下稱千右公司）。原判決認本件違章金額係依「甲○向建程等營造公司借牌承攬養工處工程金額明細表」核算，該表記載借牌廠商為建程、義宏、千右公司及其他廠商，其中列為千右公司借牌之北投泉源路排水改善工程，證明書上承攬廠商為義宏公司；列為其他廠商者，廠商名稱不詳，證明書上之承攬廠商則分別為建程、義宏及千右公司，是原判決認定「上訴人有按工程款1.5%至2%計算付給『建程公司、義宏公司等』借牌費」，所載「等」，是否包含千右公司不明，如包含千右公司，則如何依前述資料證明上訴人係向千右公司借牌？各該公司出借牌照之工程是否依明細表所載亦未指明，如依明細表所載，則何以明細表所載廠商與證明書承攬廠商不一致？至查扣之「南港研究院路2段35巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」「內湖金龍市○○○道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」及「研究院路1段101巷道路拓寬工程損益表、資產負債表等相關資料」，上述3工程，由驗收證明書記載係建程公司承攬，明細表則列為其他廠商項下，該等資料似無從證明其他公司及工程均係上訴人借牌承作。雖建程公司業務經理陳捷勝作證係上訴人借該公司牌照承作，但義宏公司負責人陳照宏在原審及調查局作證，均未證實係出借牌照，上訴人亦未曾承認借牌，則如何由上述證據認定系爭工程全部係上訴人借牌承作，原判決未記載其認定上開事實之心證理由，理由顯有不備。又查上訴人於原審已主張：「依工程金額明細表所示，其列有『千右公司』及『其他』為借牌廠商，但卷內並無任何證據顯示千右公司借牌之事實，而所謂『其他』，又所指何人、證據為何，均付之闕如」。上開主張何以不足採，原判決未記載其意見，理由亦有不備。再查原判決僅謂：依據市調處查扣並經上訴人辨認後函送被上訴人之甲○向建程等營造公司借牌承攬養工處工程金額明細表核算其承攬工程銷售貨物或勞務數額等語，該明細表係市調處所核算製作，其核算依據為何，卷內並無資料，原判決全盤採認，顯未調查該核算金額之依據及其正確性。雖上訴人以一次驗收證明單上之驗收金額與該工程全部承包金額相較，有所不當，然以上訴人提出之北投中央北路3段路面整修及排水工程第1次驗收證明書為例，該證明書上記載該驗收部分合約金額為8,483,240元，驗收金額為7,713,349元，合約金額與驗收金額顯有不同（被上訴人於原審答辯稱：例如嘉興街221巷道路拓工程金額17,463,327元，上訴人向養工處請款6次，其驗收款亦只多出40元等語，而明細表上嘉興街工程所列金額為17,463,327元），該明細表是否均以合約金額計，而非按上訴人實際驗收收取之工程款計，此攸關本件違章金額之正確性，即有調查之必要，原審未予調查，亦未說明其認定所憑證據，揆諸前開說明，亦有判決不備理由之違法。上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查，另為適法之裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 1 日
書記官 邱 彰 德