最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00303號上 訴 人 皇屋建設有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年7月21日臺中高等行政法院94年度訴字第206號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經被上訴人核定應退還民國（以下同）86年度營業稅罰鍰新臺幣（以下同）509,900元、本稅滯納金15,298元及滯納利息25,358元，惟經查亦滯欠81年度營利事業所得稅本稅3,500,863元、行政救濟加計利息305,581元，被上訴人所屬臺中市分局乃就前揭合計應退還之稅款550,556元予以抵繳上訴人滯欠之稅款。上訴人於93年4月20日及93年7月1日提出異議，主張81年度營利事業所得稅已逾徵收期間，展延限繳日期至86年7月25日之稅款繳納通知書（以下簡稱系爭稅款繳納通知書亦未合法送達予納稅義務人，不得再以應退稅款抵欠，該分局以93年7月5日中區國稅中市一字第0930031371號函及93年8月4日中區國稅中市一字第0930038793號函覆上訴人，以其81年度營利事業所得稅經准展延限繳日期至86年7月25日，系爭稅款繳納通知書由上訴人負責人甲○○之同居媳婦廖董淑惠簽收，已合法送達且依法移送強制執行，並無逾徵收期間問題，以其86年度營業稅應退稅款抵繳其81年度營利事業所得稅欠繳稅款，尚無不合。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人81年度營利事業所得稅本稅3,500,863元之徵收期間至90年3月25日止已滿5年不得再行徵收，該稅捐雖於85年4月2日申請復查，但於86年7月3日申請撤銷復查，則自始未有復查行為，被上訴人不得適用稅捐稽徵法第38條第3項規定，於復查決定後10日內填發補繳稅款通知書通知納稅義務人繳納。又財政部83年9月27日台財稅第000000000號函，僅函釋納稅義務人於申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，免予加徵滯納金，並未函釋可延長限繳日期並另行填發稅款繳納通知書送達納稅義務人繳納，且稅捐稽徵機關實務上均僅在稅款繳納通知書之備註欄加註「免予加徵滯納金」字樣，由檢附之樣張即可印證被上訴人擅自在系爭稅款繳納通知書延長限繳日期應屬違法。又系爭稅款繳納通知書收件人地址仍記載舊址臺中市○區○○○街○○號1樓，而該址房屋已於85年6月19日申請拆除，且系爭稅款繳納通知書送達回執聯蓋章簽收人廖董淑惠係上訴人負責人之媳婦而非妻子，其與上訴人負責人之子感情不睦，牽連對上訴人負責人不敬，不可能將系爭稅款繳納通知書轉交上訴人負責人，是系爭稅款繳納通知書並未合法送達上訴人，從而上訴人81年度營利事業所得稅繳款通知書徵收期間至90年3月25日已滿5年應不得再徵收，不得以86年度營業稅溢繳應退款項抵繳。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則略以：上訴人81年度營利事業所得稅既已依稅捐稽徵法第35條及同法施行細則第10條規定，檢附原繳款書及復查申請書向被上訴人申請復查，則該項稅款之稽徵作業程序即進入復查階段，被上訴人依稅捐稽徵法第39條第1項規定，暫緩將原應納稅捐移送法院強制執行；且原繳款書已併入復查案參審，上訴人手中已無繳款書可逕行繳稅，若上訴人申請撤回復查，亦必須被上訴人另行辦理稽徵作業程序，以憑填發稅單供上訴人補繳稅款，因此並非如上訴人所稱，於其申請撤回復查後可回復自始未有復查行為之狀態；因上訴人對系爭項目已無異議申請撤回復查，則被上訴人已無再作成復查決定之必要，乃直接依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納。又該再開立之補繳稅款通知書亦必須予以展期另訂繳納期限，因此，本案展延限繳日期至86年7月25日並重新填發繳款書，係處理復查案件所必須之稽徵作業程序。至於上訴人舉證所提出之新詠家具股份有限公司營利事業所得稅繳款書，因與本案性質不同，無法比照。又系爭稅款繳納通知書收件人地址雖記載上訴人舊址臺中市○區○○○街○○號1樓，而該址房屋已於85年6月19日申請拆除，但郵差已追蹤將系爭稅款繳納通知書送達上訴人負責人戶籍地址臺中市○○區○○路○○號，且該送達回執聯蓋章簽收人廖董淑惠係上訴人負責人兒子之配偶，郵差誤會簽收人所稱之親屬關係，而誤記簽收人與收件人之關係為妻，惟應不影響郵差已將該郵件送達上訴人同居家屬之事實，應屬已合法送達等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人81年度營利事業所得稅依稅捐稽徵法第35條及同法施行細則第10條規定，檢附原繳款書及復查申請書向被上訴人申請復查，則該項稅款之稽徵作業程序即進入復查階段，被上訴人依稅捐稽徵法第39條第1項規定，暫緩將原應納稅捐移送法院強制執行；原繳款書上訴人既已繳回並已併入復查案，上訴人並無繳款書可逕行繳稅，上訴人申請撤回復查，亦必須被上訴人另行辦理稽徵作業程序，以憑填發稅單供上訴人補繳稅款，因此並非如上訴人所稱，於其申請撤回復查後可回復自始未有復查行為之狀態；又因上訴人對系爭項目已無異議申請撤回復查，被上訴人自無再作成復查決定之必要，被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納，尚無不合。又該再開立之補繳稅款通知書亦必須予以展期另訂繳納期限，被上訴人依規定予以展延限繳日期至86年7月25日並重新填發繳款書，係處理復查案件所必須之稽徵作業程序。至上訴人指稱稅捐稽徵機關實務上均僅在稅款繳納通知書之備註欄加註「免予加徵滯納金」字樣，並檢附新詠家具股份有限公司營利事業所得稅繳款書，因該公司係以歇業前最後之清算剩餘現金分配款22,374元繳納欠稅款，且抵繳後本稅尚欠87,549元，故先予抵繳本稅，其餘滯納金及滯納利息則已無可抵繳，因此承辦人於繳款書上註記「請勿加徵滯納金、滯納利息」字樣，自與本件上訴人係申請復查案件之補徵稅款性質不同，無法比照。另系爭稅款繳納通知書收件人地址雖仍記載上訴人舊址臺中市○區○○○街○○號1樓，而該址房屋已於85年6月19日申請拆除，且該送達回執聯蓋章簽收人廖董淑惠係上訴人負責人兒子之配偶，郵局送達人員誤會簽收人所稱之親屬關係，而誤記簽收人與收件人之關係為妻，然不影響郵差已將該郵件送達上訴人同居家屬之事實；又該址房屋雖已拆除，惟因送達人員既能將信件送達已遷移新址之收件人，且上訴人原址房屋經拆除後與本案送達時間相隔約1年，郵局送達人員熟知其新投遞地址而轉寄送達應屬合理處理方式，自並無必要配合被上訴人而臨訟捏詞；其於送達回執聯填載送達日期86年7月16日，簽收人廖董淑惠，並註記與收件人關係為妻，應屬實情，本件之送達回執聯已有上訴人負責人同居家屬廖董淑惠簽收之事實，當屬已合法送達。至於上訴人主張廖董淑惠名義上雖為上訴人負責人之媳婦，惟實際上與上訴人負責人之子感情不睦，牽連對上訴人負責人不敬，不可能將郵件轉送予上訴人負責人，且於92年3月21日與上訴人負責人之子離婚乙節，其簽收郵件時間與離婚時間相隔6年多，又係其家庭內部情形，外人無法得知實情，僅能以常理推斷其媳婦理應將代收之郵件轉交其尊親屬（上訴人負責人），且上訴人之營業稅繳款書於86年7月16日送達上訴人代表人戶籍地址臺中市○○區○○路○○號，亦經廖董淑惠簽收並已合法送達，是系爭營利事業所得稅繳款書86年7月16日送達上開地址，由其同戶籍媳婦廖董淑惠簽收，依財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋及民事訴訟法第137條規定，已屬合法送達，被上訴人所屬臺中市分局以上訴人86年度營業稅溢繳應退款項抵繳其81年度營利事所所得稅自無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本件上訴意旨略以：上訴人81年度營利事業所得稅本稅3,500,863元，該繳款書繳納期間自85年3月16日起至85年3月25日止，合法送達予上訴人，至90年3月25日，已逾5年徵收期間，不得再行徵收，致租稅債權已不存在，即不得將於92年7月10日及93年3月25日依法應退確定之86年度營業稅款合計550,556元，用以抵繳違法展延繳納期限且其租稅債權已不存在之81年度營利事業所得稅，原審不查，遽予判決被上訴人抵繳並無不合，即有行政訴訟法第133條及第243條第1項規定判決不適用法規或適用不當之違背法令。又除有未合法送達、法定變更繳納期限、行政救濟確定及行政函令改訂繳納期限之情形，稅法明定重新填發稅單得予展延或變更繳納期限，依據稅捐稽徵法第23條規定，該稅單展延或變更繳納期限後，可為徵收期間起算及徵收期間計算應扣除暫緩期間之依據外，並無納稅義務人對於核定稅額申請復查後，經自行撤回復查申請或經協談撤回後，准予展延繳納期限之規定。是上訴人既於86年7月2日自行撤回復查之申請，被上訴人亦非依稅捐稽徵法第35條第4項及第38條第3項規定通知上訴人繳納，至於被上訴人引敘財政部83年9月27日台財稅第000000000號函釋應屬是否加徵滯納金之問題。該函釋並無應予或得予展延繳納期限，以作為徵收期間起算及徵收期間計算可扣除暫緩執行期間之依據。故被上訴人所屬之臺中市分局擅自展延系爭繳納期限至86年7月25日，顯有擴張援引及不當聯結之違法。原審不查，即有判決不適用法規或適用不當之違背法令。本件上訴人81年度營利事業所得稅原繳納期限至85年3月25日，上訴人雖於85年4月11日向被上訴人申請復查，但於86年7月2日自行撤回復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定應視為自始未申請復查而告確定之案件，而無同法第39條第1項規定暫緩執行之適用，有民法第131條規定可資參照，被上訴人即可移送法院強制執行。故其徵收期間之計算既非稅捐稽徵法第39條第1項已依同法第35條規定申請復查之暫緩移送執行案件，自無同法第23條第3項規定應扣除復查期間暫緩執行期間之適用。另同法第23條規定稅捐之徵收期間5年，應屬民法之消滅時效期間，故應徵稅捐依法申請復查，其徵收期間因復查而中斷，與民法第129條第1項第3款規定，消滅時效因起訴而中斷同；自行撤回復查，該徵收期間因撤回復查而不中斷，亦與民法第131條規定，時效因起訴而中斷者，若撤回其訴，視為不中斷，兩者法理應屬相同。本件上訴人81年度營利事業所得稅徵收期間，應自該稅款繳納期間屆滿之翌日即85年3月26日起算，至90年3月25日已屆滿5年徵收期間，不得再行徵收；則原判決認本件徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間85年3月26日至85年4月24日，法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本件徵收期間屆滿日為91年8月24日，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。況且，上訴人於84年1月26日申請解散登記，原營業所地址：臺中市○區○○○街○○號，房屋已於85年6月19申請拆除，上訴人85年4月11日向被上訴人申請復查及86年7月2日自行撤回復查，皆以負責人戶籍地址：臺中市○○區○○街○○號為申請地址，亦為被上訴人所知悉，依民事訴訟法第137條規定，系爭稅款繳納通知書依法應以上訴人負責人住所地址為送達地址，如不獲會晤應受送達人者，始能將文書付與有辨別事理能力之同居人，然系爭稅款繳納通知書送達地址仍為原營業所地址，並非上訴人負責人戶籍地址，以客觀條件審認當然無法會晤應受送達人，是與民事訴訟法第137條規定有違。且郵務送達應按其表面所書收件人之地址投遞之，為郵政法第22條第1項前段所明定；被上訴人書寫收件人地址為無法投遞之原營業所地址，並未向郵局申請改投或改寄上訴人負責人戶籍地址，雖有同戶籍廖董淑惠簽收，然於何處簽收未能證實。原判決竟誤以系爭稅款繳納通知書於86年7月16日送達上訴人負責人戶籍地址，由其同戶籍媳婦廖董淑惠簽收，符合財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋及民事訴訟法第137條規定，已屬合法送達，顯有行政訴訟法第243條第1項不適用法規或適用不當之違背法令云云。
六、本院查：按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限…依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第23條、第29條及第39條第1項所明定。復按「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受雇人。」為民事訴訟法第137條所規定。
又按「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金。」、「稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有規定，惟稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，得否將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，稅捐稽徵法並無規定，在行政程序法制定公布前，本部88年3月8日台財稅第000000000號函認為，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。於行政程序法制定公布後，基於相同法理，有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」分別為財政部83年9月27日台財稅第000000000號函、90年3月12日台財稅第0000000000號函釋在案。本件上訴人81年度營利事業所得稅既已依稅捐稽徵法第35條及同法施行細則第10條規定，檢附原繳款書及復查申請書向被上訴人申請復查，則該項稅款之稽徵作業程序即進入復查階段，被上訴人依稅捐稽徵法第39條第1項規定，暫緩將原應納稅捐移送法院強制執行；且原繳款書上訴人既已繳回並已併入復查案參審，上訴人並無繳款書可逕行繳稅，上訴人申請撤回復查，亦必須被上訴人另行辦理稽徵作業程序，以憑填發稅單供上訴人補繳稅款，因此並非如上訴人所稱，於其申請撤回復查後可回復自始未有復查行為之狀態；又因上訴人對系爭項目已無異議申請撤回復查，則被上訴人已無再作成復查決定之必要，乃直接依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書，通知納稅義務人繳納。又該再開立之補繳稅款通知書亦必須予以展期另訂繳納期限，被上訴人乃予以展延限繳日期至86年7月25日並重新填發繳款書，係處理復查案件所必須之稽徵作業程序，而無上訴人所指擴張援引及不當聯結之違法。本件徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間85年3月26日至85年4月24日，法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本件徵收期間屆滿日為91年8月24日。至於上訴人舉證所提出之新詠家具股份有限公司營利事業所得稅繳款書，因與本案性質不同，無法比附援引。又系爭稅款繳納通知書收件人地址雖記載上訴人舊址臺中市○區○○○街○○號1樓，而該址房屋已於85年6月19日申請拆除，但郵局送達人員已追蹤將系爭稅款繳納通知書於86年7月16日送達上訴人負責人戶籍地址臺中市○○區○○路○○號，且該送達回執聯蓋章簽收人廖董淑惠係上訴人負責人兒子之配偶，與上訴人負責人同戶籍，郵局送達人員誤會簽收人所稱之親屬關係，而誤記簽收人與收件人之關係為妻，惟應不影響郵局送達人員已將該郵件送達上訴人同居家屬之事實，應屬已合法送達。被上訴人所屬臺中市分局以上訴人86年度營業稅應退稅款抵繳其81年度營利事業所得稅欠繳稅款，揆諸首揭規定及函釋，自無不合。原判決乃維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。且原判決對於上訴人主張各節何以不足採，業於理由內詳加論駁，認事用法均妥適，並無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違背法令情形可言。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 楊 惠 欽法 官 姜 仁 脩法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 張 雅 琴