最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00316號上 訴 人 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○○
丙○○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國93年9月30日高雄高等行政法院93年度訴字第33號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人財團法人真耶穌教會台灣總會（下稱真耶穌教會）於民國（下同）76年間，向訴外人林梓良購買台南縣○○鄉○○段7之40、41、42、43地號農地，並利用具自耕農身分之被上訴人乙○○○名義登記該等農地後，被上訴人乙○○○於85年8月28日將前揭農地（同段7之41、42、43地號農地於84年併入7之40地號農地）移轉登記予另一具自耕農身分之被上訴人丙○○○，而後被上訴人丙○○○復於89年1月12日申報移轉登記予亦具自耕農身分之訴外人楊文輝，原經上訴人核准依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅在案。嗣因農業發展條例修正，訴外人真耶穌教會乃依法申請辦理更名登記，並經核准辦理更名登記。嗣經上訴人新化分處認系爭農地移轉係真耶穌教會利用具自耕農身分之被上訴人乙○○○名義登記後，又利用被上訴人丙○○○與訴外人楊文輝自耕農身分將系爭農地遞次移轉於真耶穌教會名下，不符合原免徵土地增值稅要件，乃依法向被上訴人乙○○○及丙○○○追補原免徵土地增值稅額各新台幣（下同）8,834,982元及1,266,156元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，經台南縣政府91年3月27日府法濟字第0910047049號訴願決定撤銷原處分及復查決定，著由上訴人另為適法處分；上訴人就訴願決定意旨報請財政部核示後，認仍應向法定納稅義務人補徵土地增值稅，遂以91年8月7日縣稅新分二字第0910091439號及第0000000000號函，分別向被上訴人乙○○○及丙○○○重新發單補徵原免徵土地增值稅8,834,982元及1,266,156元。被上訴人仍未甘服，再次申請復查及訴願均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。經高雄高等行政法院93年度訴字第33號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：㈠本件被上訴人乙○○○、丙○○○均為實際買受人真耶穌教會之登記名義人，已為兩造所不爭執之事實，則依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函示之見解，自應解釋為第三人真耶穌教會利用被上訴人乙○○○名義購買，對原出賣人林梓良應予補徵土地增值稅。至於被上訴人乙○○○以買賣為原因，移轉予被上訴人丙○○○；被上訴人丙○○○以買賣為原因移轉予訴外人楊文輝，其實質為登記名義人之變更，均不涉及第三者利用農民名義購買，自與上開函示所指之情形不同，是本件就被上訴人乙○○○、丙○○○應否補徵稅額之疑義，自無適用上開函示之餘地，先予敘明。㈡本案系爭土地自76年自原所有權人林梓良出售後，形式上雖先後有被上訴人乙○○○、丙○○○，及訴外人楊文輝等三人為登記名義人，但實際買受人自始即為真耶穌教會，僅支付一次買賣價金，且長年以來均作為農業使用，而被上訴人乙○○○、丙○○○及訴外人楊文輝間之移轉登記均為無償之移轉，並無價金之支付，亦無任何利得。又依修正前農業發展條例第17條之立法說明及真耶穌教會所提出之76年間買受系爭土地原始出資的資金資料、系爭土地長年以來均作為農業使用之事實，及真耶穌教會既為宗教團體未曾利用系爭土地謀取任何利益等情，應可推知，真耶穌教會先後利用被上訴人乙○○○、丙○○○及楊文輝為登記名義人，並非為規避土地增值稅。而係囿於法令限制教會取得農地使用之不得已作法，而本件補徵土地增值稅之疑義，原係前次移轉現值之認定問題，苟於地政機關辦理更名登記時，得以回溯至真耶穌教會實際取得之時點（即登記為被上訴人乙○○○名義時）非但可與真耶穌教會出資購地之時間一致，亦不致發生前次申報現值提高之情形，是本件並非規避稅捐之脫法行為。㈢依司法院釋字第420號、第460號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，則本件系爭土地之公告現值縱有調漲，及迄今有三次以「買賣」為原因之所有權移轉之外觀（即所有權人乙○○○登記原因：買賣；原因發生日期76年11月4日。所有權人丙○○○登記原因：買賣；原因發生日期85年8月28日。所有權人真耶穌教會登記原因：買賣；原因發生日期89年1月11日），然審酌本件應否補徵原免徵之土地增值稅，揆諸上開意旨，自應符合土地稅法第28條之構成要件「土地所有權移轉」及「自然漲價所得」，並兼衡經濟上之意義及實質課稅原則。雖依土地登記簿所載，系爭土地自76年由真耶穌教會實際出資購買，歷經三位登記名義人乙○○○、丙○○○、楊文輝，至89年更名登記回復為真正所有權人，然而系爭土地自76年買受後迄今，並無實質之土地所有權移轉，縱歷年來土地公告現值有所調漲，真耶穌教會經更名登記回復土地所有權人時之公告現值已達2,200元，然因自買受後並未出售予他人，而未收受任何價金，是依土地稅法第28條之規定及實質課稅原則觀之，亦難認真耶穌教會實際獲得土地自然漲價之利益。再者，依土地稅法第5條及第28條規定，苟認真耶穌教會受有公告現值調漲之利益，亦應於符合上開法定要件之情形，即真耶穌教會以原所有權人之地位有償移轉土地時，方具備課稅構成要件等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：本案系爭土地係由真耶穌教會於76年10月22日向訴外人林梓良購買，並利用具自耕農身分之被上訴人乙○○○名義登記該等農地及向上訴人申報土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為40元，嗣後被上訴人乙○○○於85年8月28日復因買賣移轉登記與被上訴人丙○○○，並向上訴人申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為1,800元，而後被上訴人丙○○○又於89年1月12日因買賣移轉登記與訴外人楊文輝，並再次向上訴人申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為2,200元，即系爭土地移轉現值逐次經登記為每平方公尺40元、1,800元及2,200元，其間系爭土地漲價總數額分別為14,958,047元及3,165,389元，是本案系爭土地既經查得係無農民身分之真耶穌教會，利用農民名義購買並遞次利用農民身分移轉農地所有權，以提高其前次移轉現值，並因而逃漏土地稅法第28條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，其歷次之移轉自不得免徵土地增值稅。又被上訴人係以買賣為原因輾轉將該系爭土地移轉登記與訴外人楊文輝，則系爭土地歷次之移轉核與行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之要件未合，上訴人依行為時土地稅法第5條第1項第1款規定，以被上訴人為納稅義務人，對之課徵土地增值稅，於法並無違誤。又行為時土地稅法第39條之2規定農業用地移轉免徵土地增值稅，以移轉與自行耕作之農民為限，本係基於國家土地政策，及公共利益之維護而為之限制，私有農地承受人有無自耕能力係由核發自耕能力證明書之機關認定，本件被上訴人等明知真耶穌教會無法取得自耕能力證明而借其農民身分為移轉登記，猶提供不正確之買賣契約之資料向上訴人申報移轉現值並申請免徵土地增值稅，即屬不法，當不生信賴保護之問題，自應負此法律上可能發生之效果，故上訴人對之補徵原免徵之土地增值稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本件系爭農地係訴外人真耶穌教會於76年10月22日出資向訴外人林梓良購買，因該宗教團體無法取得自耕能力證明以辦理移轉登記，故輾轉利用具自耕農身分之被上訴人乙○○○、丙○○○、楊文輝名義登記，嗣因農業發展條例第17條第2項修正而更名登記為真耶穌教會所有之事實，為兩造所不爭，則被上訴人等76年11月4日、85年8月28日及89年1月11日所為之以買賣為原因之所有權移轉登記，雖有移轉之形式，然被上訴人並無支付買賣價金及受領價款之事實，亦即被上訴人僅係出借名義供真耶穌教會辦理取得及變更所有權登記而已，並無享有系爭土地自然漲價之利益，良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，是揆諸司法院釋字第180號解釋意旨，上訴人對非實際享有土地自然增值利益之被上訴人課徵土地增值稅（真正享有土地自然漲價利益者，為實際上真正所有權人真耶穌教會），顯違實質課稅原則；況上訴人既不否認被上訴人及訴外人楊文輝均係真耶穌教會購買系爭農地之登記名義人，系爭農地實際所有權人乃真耶穌教會之事實，卻又認因本件更名登記僅止於由訴外人楊文輝變更為訴外人真耶穌教會，被上訴人二人之上開移轉登記既不在更名登記範圍，即屬脫法行為應繳納土地增值稅，顯有就相同事件為不同處理情形。㈡又財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋認：「‧‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」然此函釋既認基於實質課稅原則，從實質面觀察實際取得農業用地之第三人係利用農民名義購買，自無免徵土地增值稅之適用，而認應向原土地出賣人課徵土地增值稅。本件被上訴人乙○○○、丙○○○均為實際買受人真耶穌教會之登記名義人，依上開函示之見解，本件既係訴外人真耶穌教會利用被上訴人乙○○○名義向訴外人林梓良購買系爭農地，如應補徵土地增值稅，亦應對出賣人林梓良為之（此經上訴人陳明因時效完成，無法補徵）。至於被上訴人乙○○○固以買賣為原因，將系爭農地移轉登記予被上訴人丙○○○；被上訴人丙○○○復以買賣為原因移轉登記系爭農地予訴外人楊文輝，然其實質僅為登記名義人之變更，均不涉及第三者利用農民名義購買農地，此乃上訴人所認定之事實，自與上開函示所指之情形不同，是本件應無上開函釋之適用。㈢另財政部針對本案雖以90年9月24日台財稅第0000000000號函釋認：「有關財團法人真耶穌教會台灣總會購買農地，利用具有自耕農身分之乙○○○君名義登記後，又將農地遞次移轉登記予其利用之自耕農丙○○○君、楊文輝君，並均依修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，嗣後該教會依修正後農業發展條例第17條第2項規定辦理更名登記為其所有，應否向乙○○○、丙○○○補徵原免徵之土地增值稅乙案。仍請依本部89年12月29日台財稅第0000000000號函釋辦理。」而財政部89年12月29日台財稅第0000000000號函釋係認：「依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為寺廟或依法成立之財團法人之教堂（會）所有，其原免徵之土地增值稅仍應依法補徵，惟應就各案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，．．．」云云；然本件實際因買賣關係而發生所有權變動者，僅存於訴外人林梓良與真耶穌教會之間，至被上訴人乙○○○、丙○○○、訴外人楊文輝皆屬實際買受人所借用之人頭而已，彼等間所有權名義之變動均無實質之經濟交易行為，並無獲致土地自然漲價利益，本不能因內政部對真耶穌教會所為准予更名登記處分及地政機關之更名登記處分，疏未依本件前開事實，將本件回復至林梓良因買賣原因，移轉所有權登記予真耶穌教會之原狀，即對被上訴人二人課徵土地增值稅。又縱認本件仍應課徵土地增值稅，依前開司法院釋字第180號解釋意旨，亦應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始合於租稅公平之原則；本件系爭農地自76年9月間起，既實際上均屬真耶穌教會所有，則因歷次移轉而獲有土地之自然漲價利益者，亦為真耶穌教會，是上訴人以被上訴人二人為課稅義務人，亦有違前開解釋。綜上所述，本件上訴人向被上訴人乙○○○、丙○○○課徵系爭土地增值稅各8,834,982元及1,266,156元，顯違實質課稅原則，業如前述；復查決定、訴願決定未予糾正，予以維持，核有未合；被上訴人起訴意旨指摘求為均予撤銷，為有理由，自應由本院予以撤銷，以期適法。
五、本院經查：
㈠、原判決係以本件實際因買賣關係而發生所有權變動者，僅存於訴外人林梓良與真耶蘇教會之間，被上人乙○○○、丙○○○，訴外人楊文輝皆屬實際買受人所借用之人頭而已，彼等間所有權名義之變動均無實際之經濟交易行為，並無獲得土地自然漲價利益，本不能因內政部對真耶蘇教會所為准予更名登記處分及地政機關之更名登記處分，疏未依本件前開事實，將本件回復至林梓良因買賣原因，移轉所有權登記予真耶蘇教會之原狀，即對被上訴人2人課徵土地增值稅。又縱認本件仍應課徵土地增值稅，依司法院大法官會議釋字第180號解釋，亦應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始合租稅公平之原則。本件系爭農地自76年9月間起，既實際上均屬真耶蘇教會所有，則因歷次移轉而獲有土地之自然漲價利益者，亦為真耶蘇教會，上訴人以被上訴人2人為課稅義務人，有違前開解釋等理由而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，雖非無見。惟查行為時之土地法第30條明定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反該規定者，其所有權之移轉無效。又土地法第43條規定：依本法所為之登記，有絕對效力。依前說明，真耶蘇教會本身並無自耕能力，其於76年間向訴外人林梓良購買系爭農地之買賣契約，違反行為時土地法第30條規定，被上訴人乙○○○自76年10月22日起至85年8月28日止，被上訴人丙○○○自85年8月28日起至89年1月12日止，既登記為系爭農地之所有權人，且均未依法塗銷系爭農地之所有權移轉登記，原判決竟認本件實際因買賣關係而發生所有權變動者，僅存於訴外人林梓良與真耶蘇教會之間，系爭農地自76年9月間起，便實際均屬真耶蘇教會所有，顯與行為時土地法第30條第2項規定有違。
㈡、89年1月26日修正公布之土地法始對私有農地所有權移轉之限制加以刪除。89年1月26日修正公布之農業發展條例第17條第2項始規定既有寺廟登記有案或依法成立財團法人之教堂（會），其以自有資金取得以自然人名義登記之農業用地，得更名為該寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有。本件真耶蘇教會於89年10月6日向內政部提出之教堂農業用地以自然人名義登記實際為教堂所有之申請書內雖主張系爭農地為該教會所購，借用被上訴人乙○○○名義登記，最後登記至訴外人楊文輝名下。然內政部89年10月19日（89）內中民字第8907639號證明書，僅核准真耶蘇教會將楊文輝名義登記所有之系爭農地更名為真耶蘇會所有。歸仁地政事務所依據內政部上開證明書，將系爭農地楊文輝名義之土地所有權狀註銷，更名為財團法人真耶蘇教會，惟該土地登記簿謄本上仍記載登記原因為買賣；登記日期：民國89年1月20日；原因發生日期：民國89年1月11日；前次移轉現值年月：89年1月，地價：2,200元／平方公尺，有土地登記簿謄本可證。如認真耶蘇教會於76年10月22日向訴外人林梓良買受系爭農地，則辦理更名時理應將楊文輝及被上訴人丙○○○、乙○○○名義之登記均註銷，登記為訴外人林梓良直接移轉為真耶蘇教會所有，原因發生日期為76年10月22日，前次移轉現值地價40元／平方公尺，始符合原判決所稱土地之自然漲價利益者為真耶蘇教會，究竟何因未為正確之更名，尚有詳查之必要，原判決竟稱內政部及地政機關雖疏未依前開事實將本件回復至林梓良因買賣原因，移轉所有權登記予真耶蘇教會之原狀，仍認真耶蘇教會為系爭農地之自然漲價利益者，可對真耶蘇教會課徵土地增值稅，而不應對被上訴人2人課徵，於法尚有未洽。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，惟因尚有待證事實需查明，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院另為適當審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 劉 介 中法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 1 日
書記官 蘇 金 全