最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00031號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月16日高雄高等行政法院92年度訴字第755號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，選用列舉扣除額申報捐贈新臺幣（下同）850,700元，被上訴人初核以其中19,700元不符規定，另捐贈予中華民國協助交通秩序指揮服務協會（下稱協助交通協會）800,000元之捐款收據，係向他人購買之捐款收據，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，併予剔除。又上訴人除虛列捐贈費用800,000元外，尚有漏報利息所得計55,931元，核有違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被上訴人乃依法核定漏稅額231,712元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰231,700元（計至百元止）。上訴人對本稅關於剔除協助交通協會捐款800,000元、利息所得之核定及罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，復就剔除協助交通協會捐款800,000元核定部分及罰鍰處分仍表不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人以現金捐贈予協助交通協會所取得之收據，載有政府賦予之統一編號及內政部之立案字號，致使上訴人信以為真，縱有捐贈不當之事實，實乃政府之過失。又上訴人之捐款係因該協會人員持憑收據及有關證件向上訴人募捐，而上訴人亦按該協會人員所開立之收據面額捐款，符合一般之經驗法則及社會生活常態，至上訴人所提示之存款交易明細表僅表徵捐贈之財務能力及支出習慣。另葉賜華自承係按捐款收據面額收取10%至20%不等之金額，此乃協會收款人與協會負責人間之收款情形，與上訴人實際捐款係屬二事。然被上訴人以該協會收取之捐款與上訴人實際捐款之金額不符，作為上訴人無按收據面額交付捐款之認定，並對上訴人補稅處罰，顯與法有違。再者，行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任。被上訴人認上訴人未提示收款人姓名，則認所取得之收據不足證明付款之真實性，顯與舉證責任分配原則有悖，其以上訴人未舉證收款人為何者，逕對上訴人為補稅之裁罰處分，自屬無據。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：依稅務訴訟之舉證責任分配理論，在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。然依上訴人本年度列報捐贈予協助交通協會之負責人葉賜華（嗣更名為葉明光）於臺北市調處調查時關於「按捐款收據面額收取10%至12%不等金額」之供述，則上訴人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠。經查，上訴人及其配偶為高所得人士，且均從事保險專業，然其配偶於被上訴人復查談話紀錄表示對協助交通協會人員及活動概無所悉，惟捐款時卻又以大額現金交付予該協會義工，與何人接洽捐款事宜及交付何人均無法交代，甘冒該協會以義工而非由正式職員收受捐款而未詳細究問之風險，此項捐贈行為實與經驗法則大相逕庭，殊與常情有違。至雖提示存款交易明細表為證，惟與捐款之日期、金額均不吻合，現金交付何人亦無法交代，縱有提款之實，其提領款項後之用途及交付對象既乏證據佐參，即難認定與本件捐贈行為有關。又上訴人之配偶洪鳳珍等，因以捐款收據10%至30%不等之金額，協助無實際捐款人取得「協助交通協會」之捐款收據，案經臺北市調處查獲，移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦終結並起訴，是協助交通協會開立之捐款收據，既為不實，被上訴人否准上訴人認列本年度對協助交通協會800,000元之捐贈，依所得稅法規定，並無不合。
從而，被上訴人以上訴人86年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得計55,931元及虛列對協助交通協會之捐贈800,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃依同法第110條第1項核定漏稅額231,712元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰231,700元，洵無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，故納稅義務人必須確實證明具有捐贈之事實，始得依規定享有減稅之優惠，此觀本院36年判字第36號判例意旨自明。本件關於個人綜合所得稅捐贈扣除額之減除，蓋以是否有捐贈之事實為前提，且系爭捐贈金額得否依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定列為列舉扣除額，為有利上訴人之事實，自應由上訴人就其權利發生之事實負舉證責任，委無疑義。查協助交通協會之負責人葉賜華於89年11月4日在臺北市調處偵訊時，業已對於協助交通協會開立不實捐贈收據供他人申報逃漏稅額乙節，供述甚詳，此有該調查筆錄附於原處分卷可稽；而其於85年8月間擅自利用他人之名義為發起人，向內政部申請許可立案成立協助交通協會，並基於幫助他人逃漏稅之犯意，對外販售該協會之捐款收據，從中收取代價藉以牟利。而上訴人配偶明知上訴人並無捐款予協助交通協會之情事，而以捐款收據10%至30%不等之代價取得不實捐贈收據，憑以申報綜合所得稅乙情，業據臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以違反稅捐稽徵法等罪名，對葉賜華及上訴人配偶提起公訴，有檢察官90年度偵緝字第975號起訴書附於原處分卷可憑，足認上訴人所持之捐贈收據確有不實之嫌。再者，上訴人配偶洪鳳珍於原審法院審理時及被上訴人復查談話紀錄皆表示，其對協助交通協會之服務宗旨及活動內容均不清楚，在此情況下，應不可能連續多次將現金交付予該協會之義工，而作為捐贈之用。何況，上訴人捐贈之金額屬鉅額之款項，其對於前來募款之義工全然陌生，又怎會僅憑該協會人員提示有政府立案之相關文件，即輕率將現款交付給該協會義工，顯與常情有違。另協助交通協會出具之捐款收據所載之日期、金額，與上訴人所提示之存款交易明細表上之日期及金額亦不相符，自無法證明上訴人提領之款項確實係作為捐贈之用。至上訴人原審訴訟代理人於原審言詞辯論時陳稱，葉賜華委託的律師於臺灣高雄地方法院開庭時曾表示，其於法庭上曾經看到刑事卷資料中有一份可能是協助交通協會的內帳，其上顯示之金額與上訴人所捐贈的金額相符云云，然此一有利於上訴人之事實，亦未見上訴人提出。此外，上訴人復未能舉出其他具體事證，證明確有捐贈之事實，自難徒憑上訴人提出之協助交通協會出具之捐款收據，即認定上訴人有捐贈之事實，是被上訴人否准認列系爭捐贈之列舉扣除額800,000元，即無違誤。從而，上訴人87年度綜合所得稅結算申報，以協助交通協會開立之不實捐贈收據虛報扣除額800,000元，又經被上訴人查得上訴人另漏報利息所得55,931元，核有違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被上訴人據以核定漏稅額為231,712元，並按所漏稅額處1倍罰鍰231,700元（計至百元止），即無不合。是上訴人主張其係按該協會人員所開立之收據面額捐款，並無過失，被上訴人竟對上訴人為漏稅之處罰，顯與法有違云云，亦無從採憑，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：關於稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，此觀本院75年度判字第681號判決自明。又依本院39年判字第2號判例意旨，行政官署對人民有所處罰，必須證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。本件上訴人捐贈協助交通協會且取得該協會之收據，並以之申報，惟原判決指責上訴人未盡舉證責任而應受不利之判決，有判決適用法規之違法。又原判決僅以臺灣高雄地方法院檢察署檢察官90年度偵緝字第975號起訴書，認上訴人所持之捐贈收據有不實之嫌，並據以為上訴人敗訴之判決，且未記明於判決理由項下，除有判決適用法規不當，亦有判決不備理由之違法。再者，原判決片面採信協助交通協會負責人葉賜華之說詞，即推定上訴人取得不實捐贈收據，與認定事實不得出於臆測之證據法則有違。況若葉賜華關於「南部是一次收取捐款收據面額10%」之陳述為真，則原判決就收據面額全數否准扣除，有判決理由矛盾之違法等語。
六、本院按：㈠在所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，依規範說之通說，標準如下：
⒈收入之加項由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任，換言之，
當收入之有無及多寡，真偽不明時，其不利益歸稅捐稽徵機關承當（但稅捐法制基於「資訊不對稱」之考量，容許在客觀證明責任不改變之情況下，降低稅捐稽徵機關對待證事實之證明高度，此即「推計課稅」之課題）。
⒉成本、費用或稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負擔客
觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，其不利益原則上歸納稅義務人承當。但當法令或行政先例要求稅捐稽徵機關擬制設算時，稅捐稽徵機關有依法定標準設算之義務。
㈡在上開標準下，本案應由上訴人對其得以減縮其稅基之捐贈
事實及金額等待證事實負擔客觀證明責任，原判決理由中所揭示之客觀證明責任配置標準，合法妥適，上訴意旨謂：「其不須對上開待證事實負擔客觀證明責任」云云，顯係出於對現行法制之誤解，自非有據。
㈢在決定客觀證明責任之配置以後，接著則須考量負擔客觀證
明責任之一方，其所提出之證據資料是否已足使法院形成「待證事實為真正」之確信。而上訴人在本案中所提出、證明捐贈事實之證據資料，不外是由「協助交通協會」開立之捐贈收據為憑，但上開書面之捐贈收據雖然具有形式上之證明力（證明確為「協助交通協會」所開立），但原判決業於判決理由中具體指明，透過對上開協會葉賜華之證詞內容之評價，而認為其實質證明力不足（不能證明捐贈事實為真正），上訴意旨謂：「只要該書面收據有統一編號，有內政部立案字號，在證據評價上即可與上開葉賜華之證詞相抗衡」云云，顯係對採證法則之誤解，同時也不能清楚分辨文書形式證明力與實質證明力之區別，是其此等上訴意旨亦無從動搖原判決之採證及認定事實的合法性。
㈣又上訴意旨所稱：「原判決既然認定其配偶是在支付收據所
載捐款金額的10%至30%以後，才取得上開捐款收據，又全數否認認列，判決理由顯然矛盾」云云，經查所得稅法對何等支出得列為計算稅基之減項定有明文，非在法定項目之各項支出均不得認列。而得扣減稅基之捐贈，除了要有客觀之金錢支出外，主觀上也須出於無償而不求對價之意思存在。若以支出小額現金取得大額捐贈收據者，透過此等客觀行為足以評價取得收據者並沒有無償捐贈之主觀意思存在，不符合所得稅法上所定之捐贈要件，此等換取收據之對價自難列入稅基之減項，是以原判決不予列入，並無判決理由前後矛盾可言。
㈤至於漏稅罰之課處部分，固然依行政罰之相關理論，有關裁
罰構成要件事實應由裁罰機關負擔客觀證明責任。所以稅捐稽徵機關對漏稅事實應負擔積極之客觀證明責任，而與本稅部分之客觀證明責任配置標準不儘相同。上訴意旨亦指責原判決有關漏稅事實之認定，違反客觀證明責任之配置云云。但查原判決中已積極且明白認定「上訴人之配偶實際上沒有捐贈協助交通協會之事實存在」（見原判決理由欄三、⒉所載）。而上訴人也未能具體指摘上開事實認定有何違法之處。則在此前提事實可得確認之情況下，上訴人仍然申報有此筆80萬元之捐贈，則其客觀上有短報所得額之事實已堪認定。且因現行所得稅法制係以戶為申報單位，則上訴人亦應對其配偶之漏稅行為負擔行政罰之責任，原判決維持本件裁罰處分，亦無違誤可言，上訴意旨指摘原判決此維持裁罰處分之部分違法，亦非有據。
七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第三庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 梁 松 雄法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 莊 俊 亨