最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00341號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月7日臺北高等行政法院93年度訴字第4210號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶游政義均係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，88年度綜合所得稅結算申報，未申報本人及配偶游政義各取自新陸公司之營利所得各新臺幣（下同）19,242,820元、22,838,400元，以及源自南亞塑膠工業股份有限公司之營利所得1,787元、建華證券股份有限公司之營利所得89元、取自臺北國際商業銀行股份有限公司城中分公司之利息所得21,440元與世華聯合商業銀行股份有限公司之利息所得15,927元等6筆所得，合計42,120,463元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為45,812,476元，淨額45,273,476元，並按其短漏稅額16,426,449元，依漏報所得有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計8,208,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：⑴新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。⑵司法院釋字第420號解釋之精神，應課徵營利所得稅係因納稅義務人蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二，第一個時點為轉讓予他人（第三人）時。第二個時點為公司辦理清結算解散。本件股票上訴人自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。⑶被上訴人主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平，且開闢規避稅負之門而不自知，卻對新陸公司辦理減資將現金返還予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅，亦即如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋轉讓予他人，即可免予計入取得年度課徵所得稅規避稅負。但新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被上訴人之處分已違反租稅公平原則及法律保留原則。（二）罰鍰部分：⑴新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理及現行法令辦理，如課徵股東營利所得稅，課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，其所處罰鍰亦失所依據。⑵上訴人及其配偶雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意、能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰等語。
三、被上訴人則以：（一）新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，其性質核屬所得稅法所規定之營利所得，被上訴人按上訴人及其配偶取得現金分配之營利所得計42,081,220元，併同其他漏報之營利及利息所得計39,243元，核定併課其當年度綜合所得稅，應無疑義。（二）按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用。新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。（三）況依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。（四）新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入，該公司為規避各股東之綜合所得稅，自行反面解釋財政部前開000000000號函釋規定，竟以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間完結清算，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』作為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。（五）末按上訴人雖於92年5月22日補申報並補繳稅額，惟不符稅捐稽徵法第48條之1查獲前自動補報補繳免罰之規定，被上訴人乃按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計8,208,600元，並無違誤。另新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275解釋，上訴人自應受罰。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人及其配偶游政義為新陸公司之股東，該公司於86年間出售坐落臺北市內湖區之3筆土地，帳列出售資產增益為1,646,791,946元並轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，上訴人及其配偶依其持股比例獲取減資現金股款各19,242,820元、22,838,400元(合計42,081,220元)，及新陸公司87、88年度均無營業收入等情，此有新陸公司出售土地買賣契約書、86年至89年度資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、87年2月16日86年度股東常會議事錄、87年3月16日董監事聯席會議事錄、87年11月25日87年度股東臨時會議事錄、88年2月26日董監事聯席會議事錄、股東名簿及減資明細表附卷可稽，並為上訴人所不爭，堪信為真實。則新陸公司於增、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟新陸公司當時之營業活動業如前述，其增資之初已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言；加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。足認新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，已堪認定。上訴人訴稱新陸公司辦理增、減資將現金退還股東，符合會計原則及現行法令規定，且該公司尚持續營業中，不應視同分配盈餘或分派剩餘財產，而課徵股東營利事業所得稅云云，核不足採。（二）上訴人及其配偶既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，自非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失；再者，上訴人雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，亦難謂無過失，上訴人執稱其並無故意、過失，不應受罰，即無足取等語，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人於91年12月26日函知新陸公司辦理88年度扣繳憑單申報所得稅並課徵之，然被上訴人並未依據90年11月12日修訂後公司法第238條之規定，出售土地增溢不得再轉列為資本公積而應列為未分配盈餘，故應以盈餘分配課徵所得稅，卻誤用修訂前之法令。依原判決其正確課徵時點應以新陸公司87年2月16日股東常會決議日為準，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，而非被上訴人所稱之88年度。又增資金額1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元並不相當，應依稅捐稽徵法第21條重為核課。（二）盈餘分配予股東時屬營利所得，應於分派年度課徵股東營利所得稅，然本件標的並非盈餘而係股票（免稅資本公積轉增資股票），屬於股本，故應於公司結清算處分資產時再課徵股東營利所得稅。而免稅資本公積股票享受免稅權益消失時，應立即課徵股東權益消失年度之營利所得稅，而權益消失時點一為股東轉讓與第三人時，另一則為公司辦理結清算解散時，惟新陸公司係依規定辦理減資且仍繼續營業中，非前揭情形，而減資發放現金予股東，其事實之認定僅用推理抽象型態，並無相關課徵賦稅之法令依據，致新陸公司無由知悉應否申報所得稅，自無過失可言而不應補稅及處以罰鍰。（三）依司法院釋字第217號解釋意旨，被上訴人認定新陸公司辦理減資發還現金予股東即表示已獲得現金之事實，故應分派年度課稅，惟此並無法令依據。原審判決僅採納被上訴人主張之事實，對上訴人之主張則未予認定，明顯違背憲法第22條之精神。且被上訴人課徵新陸公司營利所得之時點係88年度分派現金予股東時，然行為時並無法令依據，因而援用84年3月22日台財稅第000000000號函，然該函文係針對結清算分配剩餘財產，有依事實課稅時點與援用法令課稅時點之不一致。準此，依行政程序法第8條、第10條之規定，被上訴人無法令依據而於免稅資本公積轉增資股票減資時退還現金予股東，立即課徵上訴人營利所得稅，有違法律保留原則。（四）上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋應免予處罰。縱行為時違反所得稅法第111條第1項之規定，亦請參照臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決，對相同之本案按漏稅額處0.2倍罰鍰等語。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點。㈡本件依原判決所確定之事實，上訴人及其配偶游政義均係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初為停止營業狀況，並無上訴人所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。㈢系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以「減資發放現金時」之88年度所得，已如前述，上訴人主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。㈣本件臺北市國稅局認定系爭所得為營利所得，除引用財政部之相關函釋外，並以所得稅法相關規定、公司法第238條及實質課稅原則為依據，無違法律保留原則，至財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖係針對清算解散分配剩餘財產而言，惟86年9月13日台財稅第000000000號函釋謂「關於○○公司辦理『減資』，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」，已為補充解釋，並不受該時點之限制。㈥原判決關於上訴人漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失等情，已詳予論述。又上訴人所舉臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決就同樣案情僅按漏稅額處0.2倍罰鍰乙節，究屬另案，原審本無從加以比附援引，亦難謂原判決就此部分有不備理由之違法。㈦綜上所述，原判決認訴願決定及原處分均無不合，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 黃 本 仁法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 9 日
書記官 王 史 民