最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00343號上 訴 人 旺俊昌企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 柯金柱律師
蘇千晃律師廖姵涵律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第02055號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人涉嫌無進貨事實，於民國（下同）85年5月、7月間取得嗣經臺灣高雄地方法院檢察署（以下簡稱高雄地檢署）檢察官起訴認定為無交易事實虛開統一發票幫助他人逃漏稅之聖星企業股份有限公司（下稱聖星公司）所虛開之統一發票（字軌號碼：CP00000000、DK00000000），銷售額計新臺幣（下同）703,402元（稅額35,171元），充作進項憑證並申報扣抵營業稅，經桃園縣稅捐稽徵處（下稱桃縣稅捐處）查獲，取具談話筆錄、起訴書、統一發票影本等涉案有關文件附案佐證，以違章事實明確，核定應補徵所漏營業稅35,171元，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額35,171元處以8倍罰鍰計281,300元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第02055號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人進貨價款均以支票支付，被上訴人僅以上訴人委託人劉千秋於91年12月6日在桃縣稅捐處所為之筆錄中陳稱系爭支票兌領人，即立百代壓鑄企業有限公司（下稱立百代公司）與孫蒨霞於91年間在桃縣稅捐處所為之筆錄中均稱不知情、不認識、未曾交易來往等語，認定上訴人無進貨事實。惟查有付款事實即有進貨事實，當初付款支票既已兌領，即足以證明上訴人確有進貨及付款事實。況被上訴人以聖星公司業經高雄地檢署檢察官起訴為幫助他人虛開發票為由，認定上訴人涉嫌無進貨事實，以虛開之發票充作進項憑證並申報扣抵營業稅，對於上訴人所提出之估價單、付款簽收單等相關事證不予採信，逕處以上訴人所漏稅額35,171元8倍之罰鍰計281,300元。惟上訴人既已於裁罰前補繳所漏稅額，並於筆錄中承認違章事實，參照財政部86年8月16日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年函釋）頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱參考表），被上訴人亦僅得處以所漏稅額2倍之罰鍰，是原處分顯有違誤等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：上訴人雖主張其以支票支付價款，惟兌領人既均非開立發票之交易對象即聖星公司，且其亦無法提供估價單、訂貨單、送貨單、付款簽收單等相關文件以證明其有進貨事實，則上訴人主張核不足採，自應駁回其復查之申請。上訴人嗣後雖於行政訴訟時提示採購單、送貨單、付款簽收單等相關資料證明其有進貨事實，惟付款簽收單簽收人員身分不明，且其主張以支票支付價款部分，兌領人均非開立發票之交易對象聖星公司，茲上訴人仍執前詞續為爭執，自難認為有理由，原處分應予維持。
（二）罰鍰部分：本件上訴人於85年5月、7月間取得業經高雄地檢署檢察官起訴為無交易事實虛開統一發票幫助他人逃漏稅之聖星公司所虛開之統一發票，銷售額計703,402元、稅額35,171元，申報扣抵營業稅，原處分按所漏稅額35,171元處以8倍罰鍰281,300元，揆諸行為時營業稅法第51條第5款、稅捐稽徵法第48條之3、財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋及財政部86年函釋頒布之參考表，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件於行政救濟時，被上訴人於91年10月18日通知上訴人於91年11月1日提示85年帳冊、憑證及85年取得支票號碼PY0000000、DD0000000、FA00000000紙之相關交易事證，上訴人所委任之代理人劉千秋於91年11月26日到處稱須回去查證後再答覆等語，嗣於91年12月6日到處時則陳述「．．．六、本案交易之付款簽收單、驗貨單及相關文件未保存，故無法提供。七、支票背面之背書人立百代壓鑄企業有限公司及孫蒨霞均非本公司交易對象，亦不認識，未曾有交易來往。」等語，第以劉千秋既為上訴人之受委任人，衡之常情，其既於查帳後始為第2次之陳述，按理當無憑空捏造設詞誣陷上訴人違章之可能，所言自為可信，則上訴人於本件訴訟審理時始行提出之採購單、送貨單、付款簽收單、支出證明單等單據之真正，自啟人疑竇，殊難信為實在。且上訴人於原審法院審理時一方面稱時間太久了帳證未保存，一方面卻請求傳訊當時接洽之業務人員到庭作證，而就其為何未保存相關帳簿文據資料，及既無帳證又如何得悉證人所言屬實等節，迄未提出合理說明及證據，自難採認。又上訴人對於上開進貨所簽發支付貨款之系爭支票兌領人均非開立發票之聖星公司，及系爭支票之開立情形與交易之金額、日期、對象等均不相符合等節並不爭執，然查上訴人身為營利事業，自不容對開立票據之情形諉為不知，所簽發之支票情形顯與一般商業會計原理原則相悖，殊難採信係支付系爭貨款之用，況開立支付予聖星公司之支票均係由不認識之訴外人兌現具領，加以上訴人所稱之支票兌領人之一即立百代公司，其代理人傅金蓮亦於91年11月1日調查時陳稱該公司未曾取得系爭3張支票，亦未於該3張支票上背書，支票背面所載00-00000-0-00帳號並非該公司所有帳戶等語在卷，自難認其主張為實在。此外上訴人空言主張，卻迄未就聖星公司既係虛設行號，何以能銷售貨物予上訴人之進貨事實提出積極證據以實其說，揆之本院39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，原處分依法並無違誤為由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）原處分機關及原審均未說明處以8倍罰鍰之依據何在、是否斟酌上訴人之年度總銷售所得與該所漏稅額之銷售額比例、上訴人違反情節是否重大、上訴人已於92年9月30日繳納所漏稅額，原處分機關於裁量時是否有考量等等，於訴願決定及原審中對此均未加以審酌，故應有裁量濫用之違法，亦有違背經驗法則等之判決違背法令之違法。（二）上訴人未保存之「帳冊」，是否為商業會計法第38條第1項所規範「會計憑證」之對象，容有疑義；退步言之，縱使該「帳冊」屬於商業會計法所規範之「會計憑證」，然本件系爭事實發生於00年0月、7月間，而原處分機關為不利於上訴人之決定時，早已過了「會計憑證至少應保存5年」最短之時效規定，是上訴人縱因遺失該帳冊致無法提出書證俾供原審審酌，依行政訴訟法第125條第1項及第133條前段之規定，原審應依職權調查其他證據，以明上訴人之主張是否真實，惟，原審竟以「…既無帳證又如何得悉證人所言屬實…」云云為上訴人不利之認定，應有判決不備理由之嫌。又，法定證據方法中同時包含書證及人證，故於缺乏書證之情況下，由證人陳述實情，再由法院依自由心證判斷，於法並無不合；況書證之證明力並不優於人證之證明力，故原審以上訴人「…一方面稱時間太久了帳證未保存，一方面卻請求傳訊當時接洽之業務人員到庭作證，而就其為何未保存相關帳簿文據資料，及既無帳證又如何得悉證人所言屬實等節，迄未提出合理說明及證據，自難採認。」為不利上訴人之認定，應有判決違背法令之嫌。（三）原審及原處分機關以「訴願人涉嫌無進貨之事實，於85年5、7月間取得業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴為無交易事實虛開統一發票幫助他人逃漏稅之聖星企業股份有限公司，所虛開之統一發票…」云云，認定上訴人有「無進貨事實虛報進項稅額」之情事；惟，「被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪。」刑事訴訟法第154條第1項定有明文，今上訴人是否因上開事實觸法，於原審中並未加以審認，是依無罪推定原則，應認上訴人並無此項犯行存在，是原判決據以認定上訴人有逃漏稅等情，應有判決適用法規不當及理由相矛盾之違法等語。
六、本院按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1.購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1.購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」，行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款分別定有明文。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5.虛報進項稅額者。」，復為行為時營業稅法第51條第5款所規定。本件上訴人於85年5月、7月間無進貨事實，涉嫌取得虛開統一發票幫助他人逃漏稅之聖星公司所虛開之統一發票2紙，金額計703,402元（稅額35,171元），充作進項憑證並申報扣抵營業稅之違章事實，業據原判決於理由項下敘明得心證之理由，核與上開規定並無違誤。上訴人不服，雖執上開理由提起上訴。經查 (一)上訴人指摘原處分處以8倍罰鍰，原審未說明其依據何在、是否斟酌上訴人之年度總銷售所得與該所漏稅額之銷售額比例、上訴人違反情節是否重大、上訴人已於92年9月30日繳納所漏稅額，原處分機關於裁量時是否有考量等等，均未加以審酌，故應有裁量濫用之違法，亦有違背經驗法則等之判決違背法令之違法云云。經查，被上訴人係依據財政部86年函釋頒布之參考表「虛報進項稅額者。．．．2.無進貨事實者，按所漏稅額處8倍罰鍰」之裁量基準而為處罰，按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許，且財政部發布之參考表其使用須知，亦明示「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表」，再由該表所示本件所適用者係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸，且已考量違規行為人之可責性。又上訴人雖於92年9月30日繳納所漏稅額，惟未於處分核定前補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實，不符該參考表所定得減輕處罰之情事，被上訴人依行為時營業稅法第51條第5款規定倍數範圍內裁處所漏稅額處8倍罰鍰，上訴人指其濫用裁量權及違背經驗法則云云，要無可採。(二)上訴人指摘原審未依職權調查其他證據，違背法令一節，按「各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」商業會計法第38條第2項定有明文，再者，「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第26條第1項亦有相同規定，至於其餘會計憑證，保管年限方為5年，上訴人於被上訴人調查時，並未能依通知提出帳簿。次查依營業稅法之規定，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬上訴人。而上訴人所須證明之待證事實內容，即應該包含：確有進貨事實、進貨事實之交易對象確為聖星公司、且上訴人確實已交付營業稅款予聖星公司。本案上訴人未能提出書面契約及付款流程之證據，復未能交待實際接洽者之姓名，僅汎稱與自稱為聖星公司業務員之人為交易，而其於原審提出之採購單、送貨單、付款簽收單、支出證明單等單據，惟付款簽收單簽收人員身分不明，且其主張以支票支付價款部分，兌領人均非開立發票之交易對象聖星公司，上訴人顯然未盡其客觀證明責任，從而被上訴人以上訴人提出之進項憑證不足以證明進貨事實為由，而否准其列為進項稅額，進而為補稅之處分，原判決認其並無違誤，亦無不合。(三)上訴人指摘原處分及原判決所引臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴聖星公司為無交易事實虛開發統一發票幫助他人逃漏稅，被告未經審判證明有罪一節，查本件原處分係被上訴人自行調查證據之結果，以上訴人提出之證據無法證明上訴人有進貨事實，與檢察官起訴書指聖星公司為無交易事實虛開發統一發票相符，而與該起訴之被告朱安雄因逃亡經通緝中(見臺灣高等法院高雄分院93年度金上重訴字第1號刑事判決事實欄一)，刑案部分未能進行無涉，又該朱某非上訴人之負責人，上訴人指其未經判決有罪前，應認其無罪云云，尚有誤解。本件上訴人指摘原判決違背行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款之違法云云，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 9 日
書記官 阮 桂 芬