最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00352號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 余鐘柳律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺北高等行政法院93年度訴字第589號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查預壘營造工程有限公司（下稱預壘公司），係訴外人王川傑申請設立登記為負責人，此為被上訴人所不爭執，堪信為真實。故依行為時營業稅法第28條設籍登記，第32條之銷售憑證，第35條申繳營業稅，均屬王川傑所應為之事項，原審援引行為時營業稅法第1條、第28條、第35條等規定，認上訴人為繳納營業稅之營業人，並適用同法第43條第1項第3款及第51條第1款之規定，判決上訴人補繳營業稅新臺幣（下同）300,599元及罰鍰901,700元，自屬適用法律錯誤。次依王川傑於另涉貪污案件之臺灣臺北地方法院檢察署86年偵字第10018號及12684號等不起訴處分書中王川傑於偵訊中之供詞，與上訴人於民國（下同）86年7月21日，在法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）之供述可知，臺灣省政府警務處警察電訊所（下稱警務處警訊所）臺北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信工程股份有限公司承包之捷運南港線220標工程等兩筆工程，既由預壘公司為投標簽約之承攬人，足證上訴人並非借牌之營業人，臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）不向承攬工程之預壘公司追究稅責，顯屬不當，而原判決事實欄並無向預壘公司借牌之認定，理由竟敘及借牌承作工程，論處補稅及罰鍰之論斷，顯有事實理由矛盾之違背法令。至王川傑為逃免漏稅卸責，在東機組為有利於己之供述，應在情理之中，其雖簽認預壘公司借牌一覽表7張，惟細核表中涉及上訴人者僅有兩次，且工程總價金為6,011,980元，預壘公司僅獲借牌利益29,985元，而王川傑須自負借牌人中途停倒閉或工程瑕疵之風險，此顯不合常理。原判決未有積極證據，足認上訴人借用預壘公司牌照，支付借牌與王川傑之事實，竟以王川傑片面簽認借牌表為應補稅、罰鍰之憑據，其論斷採證亦屬違背法令。另上訴人僅係預壘公司之臨時工，幫忙公司整理、領工資轉發工人，並依規定申報82年及84年綜合所得稅，列明在預壘公司臨時工之收入，有該年所得稅申報書在卷可證，原判決對此有利上訴人之證據，未在判決說明不可採之理由，亦未能命市稅處提出上訴人借牌之積極證據，又未能詳察對照王川傑之全部口供意旨，僅斷章取義，遽為上訴人不利之判決證據。至於上訴人目前在台名公寓大廈擔任警衛員，有在職證明書可稽。可證上訴人若真有能力借牌承包工程，則不會只以工人勞務為生，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本件上訴人未依規定申請營業登記，於82年及84年間實際承作以訴外人預壘公司名義標得之警務處警訊所臺北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信工程股份有限公司承包之捷運南港線220標工程，收取工程款6,011,980元（不含稅）漏未報繳營業稅，涉嫌逃漏營業稅300,599元乙案，業經原審依法詳為審酌，予以論駁在案；上訴人仍執前詞訴稱原判決違背法令云云，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人未依規定申請營業登記，於82年及84年間實際承作以訴外人預壘公司名義標得之警務處警訊所臺北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信工程股份有限公司承包之捷運南港線220標工程，收取工程款6,011,980元（不含稅）漏未報繳營業稅之事實，有市稅處稽核報告、東機組86年8月19日東機廉外字第616號函、91年5月29日東機廉外字第09177002290號函、91年6月11日東機廉外字第09177002670號函、預壘公司借牌獲利一覽表及陳老得86年2月17日、預壘公司負責人王川傑86年4月22日、上訴人86年7月21日在東機組所為調查筆錄等件影本可稽，堪認為真實。是市稅處核定補徵上訴人營業稅300,599元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰901,700元（計至百元止），訴願決定予以維持，並無不合。次查本件係經預壘公司前副總經理陳老得檢舉，東機組約談預壘公司負責人王川傑坦承出借牌照予建設公司如訴外人啟立營造有限公司、個人承攬業者（自有工作班底機具但無牌照）如陳光男、陳優燈及上訴人等多人使用，其就借牌過程、借牌費用之負擔、要求借牌者支付工程保險費及安全衛生管理人員薪資2項費用如何代墊與扣還、預壘公司出借牌照獲利情形、要求借牌者提供足額進項發票及工資報表作為進項憑證、出借牌照之施工工程內容、借牌者之公司及個人資料等，具體陳述甚詳，並非泛稱借牌而已，且於檢視遭查扣之預壘公司帳證資料後，簽認「預壘公司借牌獲利一覽表」計7紙。核與上訴人86年7月21日在東機組所稱系爭警訊管道工程及捷運南港線220標工程均係由預壘公司出面投標，得標後再交予上訴人實際承作，工程款由王川傑具領後扣除稅捐及保險費等必要費用後交付上訴人，因系爭2件工程係以預壘公司名義得標，故由王川傑開立發票，稅務方面亦由王川傑處理等語相符，足證預壘公司確有出借牌照予上訴人承作系爭工程之事實。又上訴人於東機組訊問時，並未否認，僅稱系爭工程由預壘公司得標，故發票及稅務由王川傑負責處理，果如所言上訴人係受僱預壘公司為臨時工，即不會甘受補稅處罰之不利而不當場表明否認借牌。至其所提預壘公司85年8月31日開立之員工職務證明書，顯與事實不符，自不足取。另本件經市稅處通知預壘公司提供該公司82年及84年間標得系爭2工程之帳冊、報表、薪資扣繳及工程款收付簽收紀錄等相關資料，經預壘公司負責人王川傑於91年4月15日談話筆錄表示該公司已無相關帳冊資料可供查核，收付款資料亦未保存，惟上訴人既有借牌承作工程收取工程款之事實，業如前述，自不能以未查得上訴人簽收字據，即得藉詞否認。又王川傑已於東機組就預壘公司借牌予上訴人承作工程之事陳述甚詳，上訴人聲請再予傳訊，核無必要。從而原處分及訴願決定均無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
本件上訴人（原名黃文山）未依規定申請營業登記，於82年
及84年間分別實際承作警務處警訊所臺北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信工程股份有限公司承包之捷運南港線220標工程，收取工程款計6,011,980元（不含稅）漏未報繳營業稅。案經東機組查獲，移由市稅處審理違章成立，除核定補徵營業稅300,599元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰901,700元（計至百元止）。上訴人不服循序訴經臺北市政府以88年3月17日府訴字第8709210201號訴願決定將原處分撤銷，囑由市稅處另為處分。市稅處重核復查維持原核定，上訴人訴經財政部91年3月18日台財訴字第0911352048號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」市稅處重為復查決定仍維持原核定，上訴人復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依據預壘公司提供
該公司82年及84年間標得系爭2工程之帳冊、報表、薪資扣繳及工程款收付簽收紀錄等相關資料所作成之預壘公司借牌獲利一覽表及陳老得86年2月17日、預壘公司負責人王川傑86年4月22日、上訴人86年7月21日在東機組所為調查筆錄等證據，足證預壘公司確有出借牌照予上訴人承作系爭工程之事實，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
又按營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左
：1、銷售貨物或勞務之營業人。」同法第6條第1款所稱之營業人當然應包括個人之獨資事業。經查，上訴人未依規定申請營業登記，於82年及84年間實際承作以訴外人預壘公司名義標得之系爭工程等情，此經原審認定屬實，則上訴人既實際承作系爭工程，自係銷售勞務之營業人，至於借牌之預壘公司或其負責人如何依營業稅法開立銷售憑證，係屬另事，被上訴人依同法第43條第1項第3款及第51條第1款之規定，認上訴人未依規定申請營業登記而營業核定補徵營業稅300,599元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰901,700元，原判決予以維持，自無不合，上訴意旨徒以訴外人王川傑為被借牌之預壘公司負責人，應由王川傑負申繳營業稅之責，主張上訴人非為繳納營業稅之營業人云云，自非可採。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異
於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決就上開證據取捨以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩