最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00353號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 姚文亮會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月28日臺北高等行政法院93年度訴字第2616號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：依財政部民國（下同）69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函釋）規定：「公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質」，又依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）規定：「股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，應俟股東轉讓後，課徵證券交易所得。」因此，勝公貿易股份有限公司（下稱勝公公司）及德昌五金股份有限公司（下稱德昌公司），以出售土地之出售利益轉增資，分配股票予股東時，取得股票股東自得依財政部81年函釋規定，免計入當年度所得課徵所得稅。又該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，應依財政部69年函釋規定認屬「股票轉讓行為」，依財政部81年函釋規定「俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅」；又依所得稅法第4條規定，證券交易所得自79年1月1日起停徵。另被上訴人認定上訴人及配偶吳俊雄漏報營利所得新臺幣（下同）74,430,000元，係依據勝公公司及德昌公司於86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議內容。然86年12月26日、87年3月25日上訴人未獲通知出席股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，案經股東吳俊弘、吳美玲、吳俊彥及上訴人訴請臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）確認勝公公司及德昌公司上開2則股東臨時會決議不存在。經臺北地院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在」。是以，上開2則股東臨時會決議內容，既經臺北地院判決不存在，被上訴人核定理由應隨決議內容不存在而消失，即依民法第114條規定「法律行為經撤銷者，視為自始無效」，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：上訴人主張各節，業經原審法院，依其實質經濟內涵詳為審酌，並予論駁在案，並無判決適用法規不當或判決不備理由之情形。又證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂原審判決有違背法令之情形，上訴人就此部分仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查勝公公司及德昌公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該2公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人及其配偶吳俊雄）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部81年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於86年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依行為時公司法第168條及第280條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件勝公公司及德昌公司所為增資、減資程序係在86年間，惟該2公司86年12月26日股東臨時會議議決之增資（基準日86年12月30日）係為增加營業項目，但自卷附轉帳傳票、明細分類帳、營業成本明細表、資產負債表等觀之，無法究明係擴大何營業範圍而增資，且所有系爭土地係出售予股東，並未收取價金，僅帳列其他應收款，復有系爭土地買賣契約書及上開財務報表帳冊等影本足資參照，渠等有無將出售土地之增益予以增資，即有可議，況該2公司減資事由均為資金充沛，益證渠等於增資即86年12月30日後，並無經營其增資目的（即增加營業項目）之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生巨額虧損之情形，是渠等並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此巨額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟勝公公司及德昌公司之營業活動並未有將何增資之目的即增加營業項目付之執行已如上述，自無所謂經濟情勢變遷可言，況渠等增資業務案未及執行即已撤銷，其86年、87年度既全無增資之營業活動，本不符增資之要件，遑論有何再減資之必要；加以增資非屬股東原出資額，乃獨立於原有公司資本以外新產生者，並非舊有財富之延續，迄渠等減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，渠等減資行為顯係虛偽，是該2公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以公司轉帳收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究渠等行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人及其配偶吳俊雄既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（上訴人及配偶）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅負，更將侵蝕公司剩餘財產。第以上訴人及其配偶吳俊雄於勝公公司原投資額分別為600,000股、1,200,000股，勝公公司增資後取得增資配發各1,025,000股、2,050,000股，嗣各減資1,025,000股、2,050,000股；而上訴人及其配偶吳俊雄原投資德昌公司投資額分別為600股、300股，德昌公司增資後取得增資配發股票各為2,912股、1,456股，嗣各減資3,112股、1,556股等情，有勝公公司及德昌公司資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、股東名冊（含增資、減資前後）等資料可佐，從而本件被上訴人以勝公公司及德昌公司於87年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認上訴人及其配偶吳俊雄「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而歸課上訴人綜合所得稅，即非無據。又查勝公公司及德昌公司於86年12月26日及87年3月25日召開之董事會及股東臨時會討論增資、減資之事宜，上訴人之配偶吳俊雄為該2公司之董事，歷次增、減資之董事會議（皆為86年12月26日及87年3月25日，同日亦召開股東臨時會）皆有參與，此觀該2公司上開董事會議事錄出席董事名單欄即明，且董事會召開之86年12月26日及87年3月25日當日既召開股東臨時會在先，董事會亦皆係秉持股東臨時會決議事項訂定增、減資基準日，則吳俊雄對股東臨時會決議增資、減資事宜自不容諉為不知，況上訴人及其配偶吳俊雄於增資後取得增資之股份，該2公司復於減資時未退還股款，並帳列其他應付款，除有勝公公司及德昌公司資本公積轉增資配股明細表、減資後股東持有股份明細表及股東名冊（含增資、減資前後）等影本附卷可考外，並為上訴人所不爭，是上訴人及其配偶吳俊雄對於勝公公司及德昌公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑，況上訴人配偶吳俊雄對勝公公司及德昌公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性及比例原則可言；且臺北地院92年度訴字第4165號上訴人及其配偶吳俊雄等與被上訴人勝公公司及德昌公司間確認股東臨時會決議不存在事件民事判決，固係就該2公司86年12月26日及87年3月25日股東臨時會之決議為之，惟亦無解於與上訴人及其配偶吳俊雄本件增資取得配股股份及減資事實之成立，上訴人所稱無法為其有利之證明；況系爭土地確已於86年間移轉登記所有權予上訴人及其配偶吳俊雄等人，而渠等並未支付買賣系爭土地之價金予該2公司，復有系爭土地登記簿謄本及勝公公司及德昌公司轉帳傳票、明細分類帳等帳證在卷足資參照，上訴人所言實無可取。再財政部69年函釋、81年函釋係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，且財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，與本件情形並不相同，上訴人本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言。經查上訴人於系爭年度既係納稅義務人，復明知其與配偶吳俊雄有上開營利所得，本應依法報繳，竟漏未申報，難謂無過失，自仍應予以處罰。故被上訴人以上訴人漏報系爭營利所得而予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、所得稅法施行細則第11條及所得稅法第110條第1項規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第71條第1項、第110條第1項定有明文。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函等函示在案。本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶吳俊雄營利及租賃所得計74,787,000元，經被上訴人查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為124,476,649元、淨額為123,299,309元，除補徵稅額29,914,200元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計14,935,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。㈡次按本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。原判決關於勝公公司、德昌公司於87年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，非屬股票轉讓性質。勝公公司85年度至87年度營業額相當，減資後88年度營業額反而增加，德昌公司86年度至88年度營業額亦相當，顯示勝公公司及德昌公司所為之增減資並非營業所需，而係以移轉所得規避課稅所為之安排，即該2家公司以形式上之增減資方式，於87年3月31日減資基準日以其他應收款及其他應付款會計科目對沖方式迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅負，依實質課稅原則，股東實際已取得投資收益，應於所得實現年度（即87年度）申報投資收益即營利所得，上訴人及其配偶吳俊雄均為勝公公司及德昌公司股東，吳俊雄並兼公司董事，均參與勝公公司、德昌公司於86年12月26日及87年3月25日召開之董事會及股東臨時會討論增資、減資之事宜，有該2公司上開董事會議事錄出席董事名單在卷可稽，至事後勝公公司、德昌公司86年12月26日及87年3月25日召開之董事會及股東臨時會決議，經臺北地院92年度訴字第4165號判決確認股東臨時會決議不存在，惟上訴人及其配偶吳俊雄實質上已取得營利所得，是上訴人及其配偶事先既知悉勝公公司及德昌公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得投資收益，亦即上訴人及其配偶就其未支付對價卻獲得投資收益之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意、過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。㈢當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。㈣綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
書記官 王 史 民