最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00389號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第3641號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人利息新臺幣（下同）69,560元及取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之營利所得39,023,800元，合計39,093,360元。被上訴人乃歸課核定其88年度綜合所得總額為41,635,231元，淨額為41,223,231元，應納稅額15,833,992元。並按短漏稅額15,262,306元，分別裁處0.2倍（漏報利息所得部分）及0.5倍罰鍰計7,623,000元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：新陸公司於民國（下同）86年5月10日出售列為固定資產之坐落臺北市○○區○○路5段166、168、180號經徵收之賸餘土地，並將溢價收入依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定轉資本公積。87年2月16日股東會決議以該資本公積1,525,140,000元辦理增資，股東取得之股票依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋免計入該年度課徵所得稅，於轉讓第三人時，始課徵營利所得。嗣新陸公司依公司法第168條規定減資退還現金予股東，因公司尚未處於清算階段，為使公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。是新陸公司減資係該公司永續經營中之資金運用，屬於商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時該股票未轉讓給第三人，股東仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即清算解散時方為課徵股東營利所得之正確時點。本件既非股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開財政部83年函釋意旨不同，被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又上訴人係新陸公司股東，非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，自難謂上訴人就系爭所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查新陸公司利用資本公資轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，與將出售土地增益分配與股東行為實無二致，被上訴人按上訴人取得之營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，況新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資，均經該公司股東常會及股東臨時會決議，是上訴人怠於作為義務致生漏稅之結果，難謂無過失，參諸司法院釋字第275解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，且獨立於原有公司資本以外新產生，非舊有財富之延續，此等財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業公司辦理清算，……以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，……，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理。」分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅第000000000號函解釋有案。上開各函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照。查上訴人係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東。又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書，相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認。新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據。上訴人既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又上訴人係新陸公司股東，對該公司重大決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得39,023,800元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額1,583,399元，並按所漏稅額15,262,306元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計7,623,000元（計至百元止），並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」及修正理由「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」可知該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。被上訴人以系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，予以課徵，符合實質課稅原則，係依法所為，無違憲法第19條及司法院釋字第217號解釋所示稅捐法律主義及憲法第22條之規定。至商業會計之處理規定及經濟部函釋，並不影響各項所得之性質及其依法之納稅義務。又公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋雖係針對清算時，原以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額而為解釋，唯由該函釋可知財政部對於以土地交易增益轉列資本公積轉增資情形，認性質上仍屬營利所得，非原出資額範圍，原判決援引該函釋，用以說明新陸公司以出售土地增益列資本公積轉增資，再減資收回增資股票發給現金，該出售土地增益性質為營利所得，並非認本件為清算時分配盈餘。財政部北區國稅局中南稽徵所91年12月26日財北國稅中南資字第091001319號函引上開財政部84年函釋通知新陸公司辦理88年扣繳憑單申報，亦係用以說明系爭所得屬營利所得性質，非認係清算分配盈餘，且本件係88年度所得，公司法第238條尚未修訂，中南稽徵所引用修正前公司法，亦無不合。再財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：‧‧‧」雖規定以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅，但未就本件新陸公司以增資、減資方式分配出售土地溢價收入情形，應否課徵所得稅為解釋。上訴人既已於88年度取得出售土地之溢價收入，其所得即已於88年度實現，其指稱依上開83年函釋應於出售該增資股票時或清算時，方得就系爭營利所得課徵所得稅或所得歸屬年度為增資之87年度云云，均無可採。另新陸公司增資數額與減資數額雖略有差異，但查原處分係按新陸公司之減資數額（較增資數額少）分配與上訴人實際取得之金額核課，於法並無不合。原判決認定上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據及理由，核無不合，與司法院釋字第275號解釋意旨，尚無牴觸。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏報系爭所得因屬未填報扣免繳憑單而裁處0.5倍罰鍰計10,940,700元（計至百元止），尚無違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法授權目的。」規定情事，亦與誠信及信賴保護原則無違。所引臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決，非本院判例，無拘束本件之效力，且該案受處分人漏報之所得係有相關扣繳憑證，故稽徵機關裁處0.2倍罰鍰，與本件非屬有扣繳憑證情形不同，難以類比援引。綜上，被上訴人將新陸公司系爭出售土地溢價收入分配予上訴人之所得，歸列上訴人之營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，補徵稅款，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，訴願決定及原判決予以維持，俱無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 邱 彰 德