最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00380號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第03576號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶蔡光輝為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）股東並擔任監察人，上訴人於辦理85年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其配偶營利及利息所得計新臺幣（下同）7,571,528元，其中短漏報其配偶取自旭展公司之營利所得計7,200,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依據檢舉查獲，通報被上訴人審理屬實，被上訴人以上訴人漏報前述所得，短漏所得稅額2,515,673元，處罰鍰1,220,800元。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，經被上訴人以民國(下同)93年2月24日財北國稅法字第0930202713號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第03576號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予上訴人配偶之股票股利，即屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，上訴人配偶取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」。被上訴人以「營利所得」之依據，上訴人之配偶亦確於旭展公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於減資收回股票時再次認定為營利所得甚明，被上訴人率予認屬應稅之營利所得即逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。（二）旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓予公司，取得其利益，依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋等，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被上訴人卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，而無上開函釋之適用，其認事用法顯有違誤。（三）另有關財政部69年台財稅第33694號函釋制定之時空背景，經財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認上開69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，…並自87年11月1日起，不再援引適用。」足證本件85年之減資行為自應仍有其適用，被上訴人對行為發生於00年00月0日之前之本件，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法甚明。（四）法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時上開財政部69年函釋，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，則上訴人未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於上訴人之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自得免予處罰。況旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。
（五）本件縱如被上訴人見解仍應予以處罰，依被上訴人違章裁罰處分書所列示之計算方式（即財政部73年9月3日台財稅第59051號函），亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款1,080,000元方屬適法等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：旭展公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；又本件上訴人之配偶以旭展公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質，又財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被上訴人依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金為85年度上訴人之配偶營利所得，並無不合。其次，上訴人雖於89年6月21日補申報補繳納該所漏營利所得稅額1,473,298元在案，惟本件業經檢舉人於88年8月12日即向北區國稅局及法務部調查局檢舉有案；且北區國稅局亦於88年8月20日即以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，是全案應無稅捐稽徵法第48條之1之適用甚明；至漏稅額計算部分，上訴人之配偶係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經北區國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，是被上訴人原處分依規定按所漏稅額2,515,673元依法處罰鍰1,220,800元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之配偶蔡光輝，係旭展公司之股東並擔任監察人，對於旭展公司以迂迴取巧虛偽之蓄意安排方式，假藉增資再減資之形式手續，遂達分配股東股利之目的，係權利濫用行為，自難諉為不知，況獲配之系爭營利所得7,200,000元，數額並非少數，且上開中壢稽徵所之函復，係就旭展公司86年1月27日敘述不夠完整之申請書所為函復，核與財稅主管機關依職權就行政法規所為釋示，尚屬有間，故上訴人之主張信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋及被上訴人所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，應不值保護，又本件經人於88年8月12日提出檢舉，北區國稅局於同年月20日函請旭展公司提供相關資料供核，上訴人於89年6月21日始補報繳納，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，且上訴人取得系爭營利所得時，旭展公司未依規定扣繳，故計算漏稅額不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，從而被上訴人按上訴人漏稅額（包括系爭營利所得及漏報其所不爭之2筆利息所得）依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,220,800元，揆諸首揭規定及說明，自無不合，上訴人所訴，洵不足採，原處分依法並無違誤為由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）原判決認定旭展公司減資收回資本公積轉增資配發股票發給股東之現金，非屬所得稅法第4條之1規定之「證券交易所得」，應屬所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」，顯然適用法規不當：蓋，財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之內容，與本件減資之情形全然不同，原判決引用之據為判決之依據，顯有判決適用法規不當之違法；財政部69年5月8日台財稅第33694號函，其情節與本件完全相同，原判決卻捨棄不用，亦顯有判決不適用法規之違法。（二）本件公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，應屬所得稅法第4條之1之「證券交易所得」：蓋，原判決以減資「其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同」，而執本件非屬證券交易性質，顯未諳經濟活動之實質，僅憑一己之見，與事實不符，並不合法。且證券交易所得雖屬財產交易所得之一種，亦有其特質，原判決仍以一般財產交易所得規範證券交易所得，所見當然偏頗，於法不合。上訴人因市場日漸萎縮，為避免資金閒置，乃有減資之議，惟此乃受景氣之影響所致，並無違法，自應有上開財政部69年函釋之適用。原判決謂「旭展公司以迂迴取巧須為之蓄意安排方式，假藉增資再減資之形式手續，遂達分配股東股利之目的，係權利濫用行為」云云，原判決顯然蓄意忽略旭展公司85年起持續有向東方窯業股份有限公司承租廠房繼續營業之事實，原判決有割裂適用證據之違法。（三）上訴人信賴上開財政部69年函釋及被上訴人所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，而未將上訴人之配偶蔡光輝取自旭展公司之以資本公積配發之股票股利併入年度所得申報，當有信賴利益（免受處罰之利益）之適用，亦無過失可言，依司法院釋字第275號解釋，自應免罰。原判決顯有蓄意曲解行為時有效法令之違法等語。
六、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。查股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉讓增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公司轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人主張被上訴人認定為營利所得有適用法規不當之違法云云，要無可採。又公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。查旭展公司於88年5月起即呈無營業狀態，迄被上訴人查獲時仍未辦理清算，該公司竟利用結束營業前，將公司巨額資產分配發放予股東，而不依正當清算程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負，顯係以不正當方法逃漏稅，該行為即不值得保護。上訴意旨主張財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋雖於87年11月1日起不再援用，然旭展公司辦理減資之事實係發生在85年，自有該函釋之適用云云，尚非可採。旭展公司雖曾於86年1月27日曾函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳云云。
惟該所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，核與行政程序法第159條第2項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇。又該所上開函復非屬行政處分，不因旭展公司未申請復查或行政爭訟即告確定，上訴人主張該函復因旭展公司未爭訟已告確定其有信賴利益云云，仍不足採。又上訴人之配偶蔡光輝係旭展公司之股東並擔任監察人，對於旭展公司以增資再減資方式，遂達分配股東股利之目的，尚難推諉不知，被上訴人按上訴人漏稅額裁處罰鍰共1,220,800元，於法尚無不合，上訴意旨仍以其未申報系爭所得，並無過失為由，認不應受罰之詞，亦不足採。綜上所述，上訴意旨，均無足採。上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 阮 桂 芬