最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00394號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年8月18日臺北高等行政法院93年度訴字第2574號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人之父吳㙔墝於民國（下同）86年4月24日死亡，被上訴人於查核其遺產稅時，查得其生前於84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存新台幣（以下同）142萬元、46萬元、90萬4,110元、1億1,000萬元至上訴人帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，遂核定贈與總額1億1,278萬4,110元，贈與淨額1億1,178萬4,110元，應納贈與稅額4,800萬7,055元。又因贈與稅至繼承發生之日止，尚未發單課徵，遂以繼承人吳李阿魏、上訴人、吳崇錕、吳泉熒、吳月真、吳月宏、吳明月及吳明珠8人為納稅義務人，發單補徵系爭贈與稅，贈與稅繳納期限為89年5月26日至7月25日，因重新送達，展延限繳日期至89年9月25日。惟繼承人等逾限尚未繳納，被上訴人以贈與人吳㙔墝在中華民國境內無財產可供執行，依遺產及贈與稅法第7條但書規定，改以受贈與人即上訴人為納稅義務人，並檢送贈與人吳㙔墝84年度贈與稅核定通知書暨繳款書，請上訴人依限繳納。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，核減贈與總額3,077萬6,239元，變更核定贈與總額8,200萬7,871元，贈與淨額8,100萬7,871元，上訴人猶表不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人先父吳㙔墝曾於78年間將其出售蘆洲市土地價款於78年、79年間匯款與上訴人及弟吳崇錕、吳泉熒等人，被上訴人認係先父對上訴人及舍弟吳崇錕、吳泉熒之贈與，乃分別課徵78、79年度贈與稅，併裁處1倍罰鍰。上訴人先父不服，為表明匯款與上訴人3人並非贈與，遂由上訴人等將親族款項集中返還上訴人之父吳㙔墝之帳戶，合計1億0,760萬元，並陸續以先父名義承作附買回債券。惟其間辦理相關手續均由先父授權上訴人代為處理，上訴人為處理方便將孳息部分匯入上訴人帳戶，再提領予先父作家用開銷，致有零散金額匯入上訴人帳戶，及至先父身體狀況不佳時，始委託上訴人，以上訴人名義續作附買回債券，惟均非以自己財產無償給與他方之贈與事實。被上訴人僅擇取片斷資金流程事實即推測臆斷，顯未盡調查能事。就83年4月8日以現金1億0,760萬元存入先父帳戶，有上訴人提出計13張之取款條及存款條，足以證明該資金確為行政救濟所作返還上訴人先父之存款，非有其他來源之資金。又本件贈與稅核課期間為5年，而系爭存款轉存日期分別為84年2月9日，同年3月10日，同年5月8日，其核課期間5年應分別於89年3月11日、4月9日、6月7日屆滿。被上訴人並未於核課期間內核單送達，顯已逾核課期間，自不得再補稅處罰。為此請判決將訴願決定、原處分就不利上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人之父吳㙔墝78、79年間前後合計移轉1億8,000萬元予上訴人、吳崇錕、吳泉熒各6,000萬元，上訴人雖主張83年4月8日匯款係返還贈與人上開存款，惟查上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符，就其餘案外人吳明珠等人為何有返還資金之義務，又其資金來源，上訴人均未盡舉證，以實其說，其主張實難採信。又查前以贈與人名義承作附買回債券之利息於84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存142萬元、46萬元、90萬4,110元，合計278萬4,110元至上訴人帳戶，已生動產移轉之實，本件贈與行為客觀要件業已成立而生效力，原處分並無違誤。又查84年5月8日前以贈與人名義作附買回債券期間長達2年餘，期間之孳息並非存入贈與人本人帳戶，卻轉存上訴人同銀行帳戶內，則上訴人所有存款帳戶之存取運用，在其所能管領之意思下所為之自由處分，應屬其本身之運用，上訴人主張系爭孳息作為贈與人家用開銷，應負用途舉證責任，上訴人既未能舉證系爭孳息確為贈與人使用之證據，即無法證明其主張之事實為真實。另查被上訴人曾於91年12月11日函請上訴人提供83年4月8日受贈人返還資金來源，上訴人表示78及79年之1億8,000萬元，由贈與人控管，當時返還之資金亦是同一筆資金，但確實之證據，尚須進一步向銀行查證。再查上訴人所主張上開返還款，除83年4月8日上訴人、吳泉熒、吳崇錕各返還贈與人1,000萬元外，合計3,000萬元，已如前述，該款項既經78及79年核定贈與，嗣後雖以返還主張非屬贈與，而未被法院採認判決駁回，然該受贈款項仍應屬渠等3人所有，而其贈與總額業准予相對核減，並無不合。又查其餘案外人吳明珠、吳明月、吳振豪、吳振源、吳李阿魏、吳振群、吳月宏、吳振嘉、吳徐美珠、吳月真等人並非受贈人，為何有返還資金之義務，上訴人並未盡租稅協力之義務，且匯款截至吳㙔墝死亡日止長達近2年，該款項客觀上已可認屬吳㙔墝所有，且上訴人亦未舉證其所主張當時返還之資金亦是同一筆資金，以實其說，所訴核無足採。本件贈與稅繳納期限為89年5月26日至7月25日，因重新送達，展延限繳日期至89年9月25日，經查本件贈與稅至繼承發生日止，尚未發單課徵，被上訴人所屬新莊稽徵所遂以贈與人之繼承人為納稅義務人發單補徵，嗣查贈與人吳㙔墝死亡時不包括死亡前3年內贈與之遺產總額僅1,360萬2,183元，且繼承人均已辦理限定繼承，被繼承人吳㙔墝生前欠繳78年度行政救濟確定應納贈與稅達6,647萬3,750元（不包括行政救濟利息、滯納金、滯納利息），所遺財產不足以清償全部贈與稅款，且78年度及79年度滯納贈與稅業經取得臺灣板橋地方法院掣發債權憑證在案，其遺產既不足以清償前次贈與稅，遂依前揭法令規定以受贈人（即上訴人）為納稅義務人，並無不合。另本件贈與日期分別為84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日，申報期限分別至同年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，贈與人未依限申報贈與稅，其稅捐之核課期間應為7年，分別至91年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，贈與稅繳款書已依法於91年1月22日送達，故本案並未逾核課期間等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，以：查上訴人之父吳㙔墝於86年4月24日死亡，被上訴人查核其遺產稅時，查得吳㙔墝華南銀行新莊分行活期儲蓄存款戶第000000000000帳號83年4月8日存入款項1億0,760萬元，當日起至84年5月8日陸續承作附買回債券，自84年5月8日改以上訴人名義承作附買回債券，承作債券金額1億1,000萬元，此有華南銀行往來明細表、華南銀行88年4月29日業資第03596號函附原處分卷可稽；另84年2月9日、3月10日、5月8日贈與人吳㙔墝自華南銀行新莊分行上揭帳號分別取款142萬元、46萬元及90萬4,110元，存入上訴人同銀行帳戶，亦有華南銀行往來明細表及吳㙔墝取款憑條、上訴人存款憑條等附原處分卷可稽；有關84年5月8日改以上訴人名義承作附買回債券，承作債券金額1億1,000萬元部分，復查階段，上訴人主張吳㙔墝生前於78年出售蘆洲市土地，土地款於78、79年間前後各移轉6,000萬元予上訴人、吳崇錕及吳泉熒等3人，案經核定78年贈與總額1億4,000萬元，核定79年贈與總額4,000萬元，並經本院判決確定在案，有本院86年度判字第446號判決附原處分卷可參；該案訴訟中，上訴人之父為表明匯款與上訴人3人並非贈與，遂由上訴人等於83年4月8日將親族款項集中返還上訴人之父吳㙔墝之帳戶，合計1億0,760萬元，然因上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符，被上訴人遂於90年12月24日函請上訴人就案外人吳明珠等匯款人為何有返還資金之義務提出說明，上訴人未能舉具體事證證明；是被上訴人以84年5月8日上訴人受贈資金中有上訴人1,000萬元、吳泉熒1,000萬元、吳崇錕1,000萬元，合計3,000萬元，按83年4月8日所作返還資金觀之，既未獲法院採認，該款項之所有權係屬渠等3人所有，非屬84年5月8日受贈於吳㙔墝之資金，准予自贈與總額中減除3,000萬元；另84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存142萬元、46萬元、90萬4,110元，合計278萬4,110元至上訴人帳戶。查系爭存款係吳㙔墝承作附買回債券之利息轉存入上訴人帳戶，遂按原屬渠3人資金3,000萬元占總資金1億0,760萬元之比例自贈與總額減除77萬6,239元，核減贈與總額3,077萬6,239元，乃變更贈與總額為8,200萬7,871元，贈與淨額為8,100萬7,871元，揆諸首揭規定，並無不合。又查吳㙔墝78、79年間前後合計移轉1億8,000萬元予上訴人、吳崇錕、吳泉熒各6,000萬元，上訴人雖主張83年4月8日匯款係返還贈與人上開存款，並檢附13張取款條及存款條合計1億0,760萬元為證，惟查上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符，為查明不相符之原因，復查期間，被上訴人於90年12月24日函請上訴人就案外人吳明珠、吳振豪、吳振源、吳李阿魏、吳振群、吳月宏、吳振嘉、吳徐美珠、吳月真等人為何有返還資金之義務提出說明，上訴人雖於91年4月20日具文主張因78年、79年贈與稅遭行政法院判決駁回，是83年4月8日返還之存款應屬上訴人、吳崇錕、吳泉熒所有；惟就其餘案外人吳明珠、吳明月、吳振豪、吳振源、吳李阿魏、吳振群、吳月宏、吳振嘉、吳徐美珠、吳月真等人並非受贈人，為何有返還資金之義務，上訴人並未盡租稅協力之義務，舉事証明之；且匯款截至吳㙔墝死亡日止長達近2年，該款項客觀上已可認屬吳㙔墝所有，上訴人亦未舉證其所主張當時返還之資金係同一筆資金，以實其說，是上訴人上揭主張，尚難採信。又查前以贈與人吳㙔墝名義承作附買回債券之利息於84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日分別轉存142萬元、46萬元、90萬4,110元，合計278萬4,110元至上訴人帳戶，有華南銀行往來明細可稽，復為上訴人所不爭；已發生動產移轉之事實，參照本院62年判字第127號判例意旨，被上訴人認本件贈與行為客觀要件業已成立而生效力，亦無違誤。又84年5月8日前以贈與人吳㙔墝名義承作附買回債券期間長達2年餘，期間之孳息並非存入贈與人本人帳戶，卻轉存上訴人同銀行帳戶內，上訴人主張為處理方便始將孳息部分匯入上訴人帳戶，再提領贈與人作家用開銷，查系爭承作附買回債券之利息既經轉存至上訴人所有帳戶，則上訴人所有存款帳戶之存取運用，即在其所能管領之意思下所為之自由處分，自應屬其本身之運用，上訴人主張系爭孳息作為贈與人家用開銷，應負用途舉證責任，上訴人既未能舉證系爭孳息確為贈與人使用之證據，上訴人既無法證明其主張之事實為真實，被上訴人據以認定係屬贈與，亦屬有據。另查本件贈與稅繳納期限為89年5月26日至7月25日，因重新送達，展延限繳日期至89年9月25日，且直至86年4月24日繼承發生日止，被上訴人尚未發單課徵，被上訴人所屬新莊稽徵所遂以贈與人之繼承人為納稅義務人發單補徵，嗣查贈與人吳㙔墝於86年4月24日死亡時不包括死亡前3年內贈與之遺產總額僅1,360萬2,183元，且繼承人均已辦理限定繼承，被繼承人吳㙔墝生前欠繳78年度行政救濟確定應納贈與稅達6,647萬3,750元（不包括行政救濟利息、滯納金、滯納利息）各情，有贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、遺產稅調查報告書、核定通知書、覆核報告書等附原處分卷可稽；是被上訴人以其所遺財產由客觀條件了解必然不足以清償全部贈與稅款，且78年度及79年度滯納贈與稅業經取得臺灣板橋地方法院掣發債權憑證在案，其遺產尚且不足以清償前次贈與稅，遂依前揭法令規定以受贈人（即上訴人）為納稅義務人，並無不合；次查贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，該核課期間原本適用於贈與人，惟本件因贈與人無足夠財產可供執行，始依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人為納稅義務人，是從遺產及贈與稅法之立法精神以觀，其核課期間應延續一致，不因上開規定改以受贈人為納稅義務人而有所變動，遺產及贈與稅法第24條規定贈與人30日申報期間亦不因之改變，且遺產及贈與稅法第7條但書並無規定改以受贈人為納稅義務人時須重新開始申報程序，仍應以贈與人之核課期間來計算，始符法制。本件贈與稅之核課期間，依前揭法令規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為7年，本件贈與日期分別為84年2月9日、同年3月10日、同年5月8日，申報期限分別至同年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，贈與人未依限申報贈與稅，其核課期間應為7年，分別至91年3月11日、同年4月10日、同年6月7日止，茲本件贈與稅繳款書已依法於91年1月22日送達，有上訴人配偶徐美珠簽收之回執附原處分卷可稽，並未逾核課期間，上訴人上揭主張，容有誤解。綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人核定贈與總額8,200萬7,871元，贈與淨額8,100萬7,871元，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合等由。資為其判決之論據。固非無見。
五、惟本院按：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。查上訴人之父親吳㙔墝生前於78年出售蘆洲市土地，土地款於78、79年間前後各移轉6,000萬元予上訴人、吳崇錕及吳泉熒等3人，案經核定78年贈與總額1億4,000萬元，核定79年贈與總額4,000萬元，該案訴訟中，上訴人之父為表明匯款與上訴人3人並非贈與，遂由上訴人等於83年4月8日將親族款項集中返還上訴人之父吳㙔墝之帳戶，合計1億0,760萬元之事實，業經卷附本院86年度判字第446號判決認定在案。兩造對此亦不爭執，故該事實已屬明確。由該事實可知，上訴人及其親族交付吳㙔墝之系爭1億0,760萬元，係因前案贈與稅訴訟中返還所謂受贈之款，上訴人及其親族顯非出於將該款贈與吳㙔墝之意思，吳㙔墝亦無允受之意思，嗣返還系爭款項經本院前開判決認定係屬事後彌縫之舉而不予採信，既不生返還贈款之效果，又非贈與，則吳㙔墝是否取得系爭款項之所有權，以何法律關係取得系爭款項所有權？頗滋疑義。如吳㙔墝未取得系爭款項所有權，則無從認定吳㙔墝生前將系爭款項贈與上訴人，故吳㙔墝生前是否取得該款所有權，事關本件是否成立贈與而應核課贈與稅，原處分及原判決就此重要法律爭點置而不論，自屬疏漏而有適用法規之違法。次查案外人吳明珠、吳振豪、吳振源、吳李阿魏、吳振群、吳月宏、吳振嘉、吳徐美珠、吳月真等人，雖非前案受贈人而無返還資金之義務，然既不生返還之效力，吳㙔墝亦未取該款之所有權，似不因案外人吳明珠等人無返還義務而遽認吳㙔墝已取得該款所有權，原處分及原判決以案外人吳明珠等人並非受贈人，為何有返還資金之義務，上訴人並未盡租稅協力之義務舉事證證明為由，認定吳㙔墝已取得案外人吳明珠等人返還部分款項，亦嫌速斷而屬可議。又查上訴意旨主張系爭1億0,760萬元為上訴人自親族中可以動用之資金領取，再以現金回存其父帳戶，並非直接匯款等語，經核此有銀行取款憑單及存款憑單影本多紙在原處分卷為憑，是上訴意旨上開主張，自屬有據。原判決以上訴人等人83年4月8日匯款係返還贈與人上開存款，惟查上列返還金額、匯款人與78年及79年之受贈金額、受贈人並不相符等情，核與卷內證據資料不符，自與證據法則有違。再查如上訴人主張由其領取案外人吳明珠等人銀行之存款，再由上訴人持領取之現金存入吳㙔墝帳號等情為實在時，則返還吳㙔墝贈與款之人，是否為上訴人而非案外人吳明珠等人，亦值得深入探究，自有進一步查明之必要。如返還人為上訴人，該款於不生返還效力後，仍屬上訴人所有，至上訴人與案外人吳明珠等人間，係屬另一法律關係。是原處分僅准許扣除上訴人及其餘受贈人帳號領出之3,000萬元，而認定其餘款項為吳㙔墝所有而成立贈與關係，亦嫌無據而有未合。末查依上開說明，案外人吳明珠等人銀行帳戶所領取之款項部分，如仍屬上訴人所有，則利用系爭款項承作附買回債券之利息，轉存入上訴人帳戶，似亦難認成立贈與關係。綜上；原判決既有如上所述可議情事，上訴人據以指摘，求為廢棄，為有理由，爰將原判決予以廢棄。因原判決就諸多事實尚未釐清，並將本件發回原法院，依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 彭 秀 玲