最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00399號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月17日臺北高等行政法院93年度訴字第3224號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本案被上訴人認定上訴人及其配偶賴麗卿未辦理民國（下同）85年度個人綜合所得稅之結算申報（惟嗣後於原審審理中業已查明賴麗卿確於86年3月31日已為申報），而以法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）移送之資料，調查認定其等當年度有營利、薪資、利息、租賃等所得共計新台幣（下同）5,309,461元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，復未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，乃為以下之補稅及裁罰處分：１、認定其等當年度之綜合所得總額為5,309,461元（含本人及其配偶分別取自建宏砂石股份有限公司之股利所得300萬元及200萬元，與配偶早於86年3月31日業已申報之小額薪資等多筆所得，共計309,461元），淨額為4,924,520元，補徵應納稅額1,363,970元。２、並按所漏稅額分別處以0.4倍（對應之所得額為309,461元）及1倍（對應之所得額為500萬元）之罰鍰，其金額計1,316,200元。上訴人對於前開核定中有關「漏報營利所得500萬元」部分表示不服，以「市調處就建宏砂石股份有限公司（下稱建宏公司）與上訴人有資金往來，逕行認定為盈餘分配，建宏公司於91年6月25日提出復查，請將本案併入該案處理，既然建宏公司無盈餘分配之事實，則上訴人也無從取得營利所得」等情為由，而申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）訴願決定書仍以本件係市調處查獲及談話筆錄為由，認定上訴人85年取自建宏公司500萬元，係屬營利所得，而駁回訴願申請。姑不論該筆資金之性質為何？上訴人於93年5月4日提具之訴願補充理由書中，述及上訴人與賴麗卿為配偶，且85年度綜合所得稅業於86年3月31日申報，依所得稅法第15條規定，納稅義務人之配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳，若被上訴人仍認為前述款項係屬所得，亦應合併申報，則納稅義務人為賴麗卿，而非上訴人。（二）被上訴人核課處分書發文日期為91年8月23日，按稅捐稽徵法第21條第1項規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意、詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，自86年3月31日起算，則屆滿日為同年3月31日。本件發文日已逾核課期間，應予註銷核課稅捐與罰鍰。（三）被上訴人答辯稱，本件查獲時間為89年11月14日，並於91年9月12日送達補徵稅額繳款書，無逾核課期間問題。依據財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋規定，核課期間內發單係指於核課期間內將稅單合法送達。顯然被上訴人將合法送達日期，誤為查獲日期。因此本件已逾核課期間，殆無疑義。（四）此外本件原處分稱上訴人漏報所得合計5,309,461元，含營利所得500萬元與薪資、利息及租賃所得共計309,461元。除500萬元未計入申報外，其餘業已於86年3月31日申報，故原處分課稅金額有誤。又所稱納稅義務人，依同法第7條第4項規定，係指依同法之規定，應申報或繳納所得稅之人。因此，我國綜合所得稅係採家庭應申報制，納稅義務本人及配偶與未成年子女之所得需合併申報。因成員超過一人以上，必須有一人負責合併申報事宜，負責申報或繳納所得稅之人即為納稅義務人，並非合併申報內之成員每個人均為納稅義務人，僅有負責申報、繳稅者，才是納稅義務人，受扶養人之所得需合併申報，但非應申報與負責繳納稅之人，顯然非納稅義務人。本件上訴人之配偶賴麗卿於86年3月31日業以納稅義務人本人之身分申報，爾後若有其本人或配偶與受扶養之親屬之所得，應併入原申報之所得中，適用較高之累進稅率，藉以符合所得稅家庭申報制之精神。就本件而言，納稅義務人賴麗卿85年原申報綜合所得309,461元，嗣後查獲所稱漏報營利所得，賴麗卿300萬元，上訴人200萬元共計500萬元，應將此金額合併計入原申報所得中課稅，才符合稅法規定。則納稅義務人為賴麗卿，毋庸置疑。今被上訴人將本件誤為未申報在先，導致未將所稱之營利所得合併課徵在後，業已違反所得稅法第15條之規定，其處分應屬無效。是故，本件應將所稱之營利所得合併課徵，納稅義務人為賴麗卿，而非上訴人。為此請判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：查系爭營利所得500萬元係由市調處依搜證資料及相關談話筆錄，而查得上訴人及其配偶85年度確有取自建宏公司所分配之二筆紅利，共計500萬元，被上訴人並以89年8月8日北區國稅三第00000000號函請上訴人及其配偶賴麗卿說明相關案情，惟逾期未作補充說明，故原核定之營利所得計500萬元，歸課綜合所得稅，並無不合。按建宏公司股東即上訴人配偶、楊朝斌、呂紹柏及本案關係人楊神治（股東楊世昌之父－實際出資人）等人之談話筆錄，均坦承該公司85年度有多次分配紅利，並與市調處所查扣建宏公司內部記載資料相符，上訴人主張其未取得該公司營利所得，核難採據。查上訴人當年度並未辦理綜合所得稅結算申報，且本件被上訴人查獲時間為89年11月14日，並於91年9月12日送達補徵稅額繳款書，無逾核課期間問題，上訴人訴稱顯係推諉之詞。（二）罰鍰部分：上訴人及配偶85年度有營利、薪資、利息、租賃等所得計5,309,461元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，漏報所得稅額1,363,970元，被上訴人按所漏稅額處0.4及1倍罰鍰合計1,316,200元（計至百元止）。查系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決將訴願決定及原處分（復查決定）中關於罰鍰部分撤銷並駁回上訴人其餘之訴，其理由略以：（一）本稅部分：１、本案中被上訴人已查得上訴人及其配偶於當年度確有取自建宏公司之支票，分別為85年4月5日「支票號碼：AN0000000，金額300萬元（甲○○）」及「支票號碼：AN0000000金額200萬元（賴麗卿）」。被上訴人因此於89年8月8日作成之北區國稅三第00000000號函，要求上訴人盡其協力義務，惟上訴人迄今仍未為任何舉證及說明，從而被上訴人認定該500萬元為上訴人及其配偶取自建宏公司之營利所得即無不合。２、又現行個人綜合所得稅法制，以「戶」為申報單位，同一戶內之成員中，其產生所得之人，均應對該稅捐債務負連帶清償責任，被上訴人可以對其中任何一人發單課徵全「戶」之綜合所得稅。所以在本案中，即使86年間係由賴麗卿出面申報包括上訴人在內同一戶之課稅所得，但事後被上訴人發現同一戶內成員另有其他未申報之所得，仍可對同一戶內之任何有所得產生之人發單課徵。所以被上訴人事後對上訴人發單課稅，於法無違。亦即同一戶之成員，只要其有課稅所得，即是「納稅義務人」，且一戶內之全部納稅義務人對該戶之綜合所得稅捐債務應負連帶清償責任。事實上現行所得稅法由於用語不夠精準，經常把出名「報繳綜合所得稅之人」與「納稅義務人」之概念予以混淆，但從規範概念體系之觀點，司法實務上應予嚴以辨明。例如所得稅法第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」。但這樣的定義規定在學理上卻被質疑為「倒果為因」，因為「申報或繳納所得稅為納稅義務人之義務，一個人在規範上當先滿足構成要件，而為納稅義務人，然後才負申報及繳納所得稅之義務」。是以對「納稅義務人」之真正定義，所得稅法第2條第1項反而有較精準之詮釋，即「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」，因為既對其課徵綜合所得稅，該人自有納稅義務，從而應屬「納稅義務人」。至於92年6月25日修正公布之現行所得稅法第15條第1項後段所新加之「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更之」等法文，其正確之理解應為：立法當時將「出名報繳所得稅之人」與「納稅義務人」2個概念予以混淆。此可由條文文字前段所指「『納稅義務人』之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由『納稅義務人』合併報繳。…」等字樣，即可確知此處所稱之「納稅義務人」實際上是「出名報繳人」之誤，因為某一權利主體之配偶或受扶養親屬一樣可能有所得，而一樣依所得稅法第2條第1項之規定而符合納稅義務人之定義。３、另外本案之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，應為7年，而非上訴人主張之5年，從而自本案核課期間之始點86年3月31日起算，被上訴人於91年9月12日對上訴人發單課徵，並無逾越核課期間。按依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，若有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，其核課期間為7年。在本案中，依原處分卷所附、建宏公司85年度之營利事業所得稅結算申報書所載，上訴人當年度為該公司之負責人。又建宏公司當年度給付上訴人及其配偶上開共計500萬元時，並未依法開立扣繳憑單，以致稅捐稽徵機關無法從全國財稅中心之電腦資料中主動查知上訴人及配偶取得上開營利所得之事實。由該2項客觀事實相連結，足知上訴人及配偶自建宏公司取得上開營利所得時，身為該公司之負責人，對公司之內部作業具有實際之影響力，卻利用此等地位及影響力，容許公司未依法開立扣繳憑單，甚至在申報時亦不申報該筆所得。而所得稅法採自動報繳制，要求納稅義務人主動誠實申報其稅基並自動繳納應納之稅捐，而上訴人或其配偶，明知自己收到建宏公司上開鉅額之營利所得（高達500萬元），且上訴人身為公司負責人，又容許公司違法不依期限開立扣繳憑單，則依日常經驗法則為客觀判斷，應認其主觀上有以「故意不正當方法逃漏稅捐」之故意存在，是其核課期間應為7年。４、是以上訴人以上各項所辯各節均非可採，且被上訴人雖然在核課當時誤會其所屬申報「戶」漏未申報，但實際上該「戶」由其配偶申報結果，因為申報之所得總額僅有309,461元，計算結果沒有應納稅額之存在。則所得總額加入上開500萬元以後所計算出來之應納稅額，即不可能與以前申報繳納之應納稅額重疊。所以被上訴人對上訴人所屬申報「戶」當年度應納稅額之核定，從結果來看，即無違誤可言。（二）裁罰部分：依上所述，本案中本稅部分之核定固然無誤；但裁罰部分，至少在漏報所得金額之認定上（被上訴人認定之漏報所得金額為5,309,461元，但因為上訴人實際上已申報309,461元，所以漏報之所得應僅有500萬元）與裁罰依據上（被上訴人原先依所得稅法第110條第2項裁罰，但因為該申報「戶」當年度已申報，所以裁罰依據應為同條第1項），均有錯誤違法，且此部分涉及裁量課題，原審無從自為判決，應撤銷此部分，並發回被上訴人重為審酌。從而，本件原處分關於本稅部分之核定，從結果觀之，並無違法，訴願決定予以維持結果亦無違誤（但理由部分尚非全然妥適），上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於裁罰部分，則不管在漏稅金額之認定與裁罰所依據之法規範基礎上，原處分均有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被上訴人重為決定。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）依所得稅法第15條之規定，應合併申報者並非以戶為規範對象，且受扶養親屬不以同居為其要件，故原審判決之認定顯然違背稅法規定。又我國綜合所得稅係採合併申報制，若如原審判決謂合併申報人應負連帶清償責任，則申報時應將全部合併申報人列為納稅義務人，而非僅填列一人，且可對合併申報之所有個人，發單徵收，則未成年子女及其他受扶養親屬、家屬，雖無所得亦無能力繳納，亦為發單徵收對象，豈是所得稅法之立法原意，顯見原審判決已逾越法律規定。（二）依所得稅法第7條第4項及第15條之規定，則合併申報單位中僅有一人為納稅義務人，爾後發現有漏報合併單位內之任何個人所得，亦為唯一發單徵收之對象。惟原審判決質疑所得稅法第7條第4項之規定係倒果為因，然此見解係所得稅採個人申報而無須合併申報時，才有成立之可能，然而我國係採合併申報制。甚而，未成年子女當年度有所得，依原審判決意旨，卻不得以自己名義為納稅義務人而必須與父母合併申報，顯失去法之衡平。
（三）又原審判決將92年6月25日修正公布之所得稅法第15條第1項中，「出名報繳所得稅之人」與「納稅義務人」二概念相混淆，所稱納稅義務人實際上係出名報繳人之誤，且稅法中並無出名報繳人之詞，而所指意義尚且不明，原審據此而為判決，顯有判決違背法令之違法。（四）依所得稅法第15條之規定，應合併報繳。若合併申報單位之個人原由納稅義務人報繳，嗣後發現單位中之其他個人有所得未予申報，自當併入原申報所得中，計徵稅額。倘如原審判決謂得發單與原申報納稅義務人外之其他個人，則其所得應如何計算，上訴人認為若不以原納稅義務人為發單對象，則有遺漏加計原申報所得之可能，致稅額計算錯誤，而失去綜合所得稅合併申報與累進稅率量能課稅之精神。（五）被上訴人將系爭案件誤為未申報案件，若將漏申報所得分為500萬元及309,461元二部分，將形成當年度同一申報單位分成二個申報單位，而違反合併申報之精神，並遺漏後者金額，而形成量能課稅精神之違反。此外，被上訴人，應以納稅義務人即上訴人之配偶為發單補徵之對象，惟處分書（含稅單）迄未送達，則不論核課期間為5年或7年均已逾期，已違背稅捐稽徵法第21條之規定，故原判決應予廢棄等語。
六、本院查：按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「納稅義務人之配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」所得稅法第7條第4項、第15條第1項分別定有明文。原審依上開所得稅法之規定，認現行個人綜合所得稅法制，係以「戶」為申報單位，同一戶內之成員中，其產生所得之人，均應合併申報並對該稅捐債務負連帶清償責任，被上訴人可以對其中任何一人發單課徵全「戶」之綜合所得稅，所稱「戶」係指本人、配偶及未成年子女而言，非以同居為必要，核其見解並無違我國所得稅法制之精神及所得稅法之相關規定。上訴意旨主張合併申報之數人中僅有出名申報人為納稅義務人，如稅捐機關嗣後發現申報人以外之其他人漏報所得，僅能對申報人發單補徵，而不能對其他人補徵云云，核係對於所得稅法制及所得稅法規定之誤解，不足採取；又被上訴人既得以上訴人為發單補徵之對象，則上訴意旨稱上訴人之配偶迄未收受稅單及處分書之送達，本件已逾核課期間云云，亦屬一己法律見解之歧異，難認原判決有何違背法令；另被上訴人誤以上訴人之配偶未辦理85年度所得稅申報，並科處罰鍰，該部分業經原審查明予以撤銷原處分及訴願決定，核其認事用法並無違誤，上訴意旨指摘此舉將使同一申報單位分成二個申報單位，有違合併申報精神云云，亦無足採。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩