最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00004號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月21日高雄高等行政法院93年度訴字第515號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之配偶陳許素完為新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之股東。新陸公司於民國（下同）86年間，以出售土地利得新臺幣（下同）1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，其中上訴人之配偶取得2,801,510元。嗣上訴人於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，未合併申報其配偶取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額2,801,510元，經被上訴人核認該款項屬營利所得，另上訴人漏報利息所得14,370元及租賃所得192,838元，共計短漏報所得額3,008,718元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃核定補徵稅額583,359元（已自行補繳），並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計290,700元（計至百元正）。上訴人就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人之配偶為新陸公司股東，88年新陸公司配發出售土地增益，並告知出售土地增益所得免納所得稅，亦未掣發各類所得扣繳憑單，上訴人實不知其為應申報之所得。嗣後上訴人於收到新陸公司通知翌日（即92年5月22日），即託人向被上訴人所屬嘉義市分局補報補繳88年度綜合所得稅，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分（罰鍰部分）。
三、被上訴人則以：查上訴人漏報系爭營利所得2,801,510元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，依該局92年7月9日北區國稅二字第0921037254號函載，本案之調查基準日為90年8月23日（發文請新陸公司提供相關資料），上訴人於92年5月22日始補報系爭營利所得及補繳稅款，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。又上訴人既有所得，自應依法申報，其應申報而未申報，自難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按所得稅法第14條第1項第1類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」所稱「公司股東所分配之股利總額」，包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內。股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第240條參照）及公積轉增資（行為時公司法第241條參照）2類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富之延續，此財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於75年12月8日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於84年3月22日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。次按公司發行新股依其財源之不同可分為盈餘轉增資及公積轉增資；而公積依其財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積。所謂盈餘公積，係指從每一決算期之盈餘中積存之公積；所謂資本公積，則是指自營業活動外之財源，由法律要求積存之公積。依行為時公司法第238條規定，資本公積包括「一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」而依行為時公司法第241條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此公積即包含盈餘公積及資本公積。其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，因此法律要求將其積存於公司，故而其積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不待股東常會之決議；至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積。惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法律規定，於第1號財務會計準則公報（第50條）中規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失。」故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第238條及第241條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（90年11月12日公布）第241條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」2類資本公積，而本條所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。換言之，依現行公司法規定，因公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。而「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．．公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」則經財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋示在案。將上述函釋之內容與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之，即可得知「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，因公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋參照），但如此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。又行為時公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。本件新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票乙節，已經兩造分別陳述甚明，並有新陸公司分類帳附原處分卷可稽，自堪認定。新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是上訴人配偶係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。是系爭金額性質上既屬營利所得，且業已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，委無疑義。復按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又稅捐依其稽徵方式可區分為3大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。其中「發單課徵之稅捐」須待納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏。「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得性質上既屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得，上訴人即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳。上訴人於當年度綜合所得稅結算申報未報繳系爭營利所得，其漏報系爭所得事實，即堪認定。依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，新陸公司竟在短短2年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項。新陸公司於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人配偶就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則上訴人配偶對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。依司法院釋字第275號解釋意旨，即應予裁罰。末按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」其立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用。本件上訴人於92年5月22日始補繳補報系爭營利所得，惟關於新陸公司是否透過增、減資過程將出售土地增益分配予股東，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）曾於90年8月23日以北區國稅2字第90035303號函請提供相關資料，並經新陸公司於90年9月3日提出買賣合約書、86年至89年度資產負債表、損益表、股東名冊及股權轉讓通報表等資料供核，且北區國稅局於91年3月18日以北區國稅二字第0910010549號函檢送相關資料予財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局），認新陸公司藉由增資、減資過程將售地所得分配予股東，協助股東規避88年度綜合所得稅。嗣並經北市國稅局中南稽徵所分別以92年4月14日財北國稅中南綜所字第0920006936號函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單，及以92年5月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函各相關國稅局稽徵所，檢送歸課新陸公司減資年度股東營利所得清單及減資明細表。故自前述稽徵機關函查及調查過程，可知稽徵機關不僅已於90年8月23日就新陸公司於88年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬營利所得，而於92年4月間發函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單及於同年5月14日通知相關國稅局稽徵所歸課各股東系爭取自新陸公司之營利所得併課88年度綜合所得稅，是上訴人於稽徵機關已調查明確，並通知各稽徵單位歸課股東營利所得後之92年5月22日始補繳系爭營利所得，顯與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之免罰要件不合。綜上，上訴人之配偶於88年度有取自新陸公司之營利所得2,801,510元，經被上訴人核認該款項屬營利所得，另認上訴人漏報利息所得14,370元及租賃所得192,838元，共計短漏報所得額3,008,718元，乃依所得稅法第110條第1項規定，暨參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計290,700元（計至百元正），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴訴為無理由，予以駁回。
五、本院按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人之配偶以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。原判決認系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得，該所得實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時，上訴人應於所得實現年度申報所得，在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏，自無不合。原判決並說明上訴人未申報系爭所得，縱無故意，亦有過失。稽徵機關於90年8月23日即就新陸公司於88年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，本件上訴人於92年5月22日始補繳補報系爭營利所得，不合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定免罰要件不合之認定依據及理由，均無違誤。上訴人猶執陳詞，就本件是否於稅捐機關進行調查補報補繳，上訴人有無過失等原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 12 日
書記官 邱 彰 德