最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00413號再 審原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國93年12月23日本院93年度判字第1661號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告之父黃金村於民國（下同）78年2月26日死亡，繼承人等於78年8月25日辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）20,132,919元，遺產淨額14,711,127元，應納遺產稅3,212,300元。上開遺產稅繼承人等已於79年10月8日繳納。嗣再審原告於90年7月12日主張被繼承人黃金村生前曾為合眾化學纖維工業股份有限公司（下稱合眾公司）向亞洲信託投資股份有限公司（下稱亞洲信託公司）及臺灣銀行借款之連帶保證人，由於合眾公司未履約還款，亞洲信託公司及臺灣銀行分別於78年10月27日及79年3月19日向臺北地方法院聲請假扣押黃金村遺產土地及房屋各2筆，並向黃金村之全體繼承人起訴請求返還消費借貸款，嗣經最高法院90年3月30日90年度台上字第574號判決黃金村之全體繼承人敗訴確定。再審被告應准予追認該筆未償債務31,500,000元，並退還溢繳稅款3,212,300元等情，向再審被告申請更正退稅，經再審被告90年10月12日財北國稅審二字第90035018號函復略以「台端申請退還於79年10月8日繳納被繼承人黃金村遺產稅乙節，查已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限，所請歉難照准」等由，駁回其申請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第2221號判決（下稱前判決）駁回，再審原告仍表不服，提起上訴，業經本院93年度判字第1661號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴。
二、再審原告起意旨略謂：㈠稅捐稽徵法第28條及財政部83年台財稅第000000000號函、
74年台財稅第19293號函釋均係針對已確定之事項、或已確定之資產負債所為時限之規定。反觀依財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋，則係就未確定歸屬之財產，應俟財產所有權歸屬確定為被繼承人後，始有補申報之義務以為闡明。本件再審原告於辦理遺產稅申報時，被繼承人生前未償債務是否存在並未確定，自無從列入扣除額內辦理申報，嗣經最高法院90年台上字第574號判決確定系爭未償債務31,500,000元存在後，依遺產及贈與稅法第23條第1項及財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋意旨，應自90年4月19日起算6個月內補申報遺產稅。是以，再審原告於90年7月16日向再審被告申請退回溢繳之遺產稅，並未逾申請期限，原判決錯誤適用稅捐稽徵法第28條規定，顯然違法。
㈡本件並非因法令適用錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，此為原判
決所是認，惟原判決又以稅捐稽徵法第28條規定之期限相繩，而駁回再審原告退稅請求，有判決理由前後矛盾之情事。
請求棄原判決，撤銷原處分及訴願決定，並退還溢繳之遺產稅3,212,300元及依稅捐稽徵法規定加計之利息等語。
三、查原判決係以：本件再審原告之父黃金村於78年2月26日死亡，繼承人等於78年8月25日辦理遺產稅申報，經再審被告核定應納遺產稅3,212,300元，限繳日期為79年10月15日。
嗣繼承人等已於79年10月8日繳納，再審原告遲至90年7月12日始向再審被告申請更正退稅，顯已逾前開稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限，再審被告否准其申請，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查前判決已就本件爭點即再審原告主張依最高法院90年度台上字第574號民事判決確定之日期90年3月30日起算，再審原告於90年7月12日向再審被告申請更正退稅，並未逾5年；又依財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋，有關稽徵機關自行發現適用法令錯誤或計算錯誤而本於職權自動更正退稅案件，應不受5年期間之限制各節，為不可採等情，敘明其得心證之理由，並與前開稅捐稽徵法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於再審原告其餘主張，乃其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採，因而駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠再審原告提起之本件再審之訴，其再審對象為本院93年度判
字第1661號確定判決。訴訟標的之法規範基礎則為行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」。其指摘本院上開確定判決之法律適用有「適用法規顯有錯誤」情事之具體內容如下所示：
⒈客觀存在而無爭議之客觀事實內容（事件在時間上之先後順序詳如後附之「事件發展流程表」）。
⑴按第三人臺灣銀行及亞洲信託公司認為，再審原告之被
繼承人黃金村（78年2月26日死亡）曾與蕭柏煌等人擔任合眾化學纖維工業股份有限公司（原名大勤化學纖維工業股份有限公司，事後改組更名如上，下稱「合眾公司」）之連帶保證人，擔保合眾公司於62年、64年及65年間向臺灣銀行與亞洲信託公司之多筆借款，而在黃金村死亡以後，提起民事訴訟，請求再審原告履行保證人責任，清償合眾公司之欠款。
⑵再審原告則在民事訴訟中否認該筆保證或有債務之存在
，主張：「保證書上黃金村之印鑑章係遭盜蓋」等情。且在計算遺產稅稅基時，未將該筆消極財產（保證債務）計入，並在基礎下計算及繳納遺產稅。
⑶但事後上開民事案件經最高法院判決確定，認定黃金村
確有31,500,000元之保證債務存在。而在計入該筆消極財產以後，黃金村之遺產已為負值。為此再審原告向再審被告聲請退還溢繳之遺產稅。但遭駁回，再審原告循序提起行政爭訟，均遭駁回，提起行政訴訟，亦迭遭臺北高等行政法院與本院駁回其訴及上訴。再審原告因此以本院確定判決為再審對象，提起本件訴訟。
⒉在上開客觀事實基礎下，本院前開確定判決在法律適用上所持之意見，依循法律邏輯體系，可為以下之呈現：
⑴人民因溢繳稅款所生之公法上不當得利返還請求權，其
法規範基礎是否僅限於稅捐稽徵法第28條，還是稅捐稽徵法第28條所定之「退稅請求權」僅係多數稅捐不當得利返還請求權中之一種類型而已，仍容許人民依其他法規範（包括「實證法」、「憲法」或行政法上之「一般原理原則」）為請求。本院上開確定判決採納第一審判決之法律見解，認為稅捐稽徵法第28條是稅捐不當得利返還請求權之唯一法規範基礎，所以在再審原告於原審起訴時根本沒有具體引用稅捐稽徵法第28條之情況下，仍以該法規範所定之構成要件在本案中是否具備，據為准駁再審原告在第一審之訴有無理由之標準。
⑵如果稅捐不當得利返還請求權之法規範基礎僅得限於稅
捐稽徵法第28條，則因該條所定之退稅事由過於狹窄，僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」，而不包括「因事實變更使已發生之稅捐債權嗣後復歸於消滅」（即學說上所稱之「構成要件合致與回復」理論）之情形，也不包括類似本案之情形，即「或有債務」因情事變化而逐步演變成「既存債務」之情形。甚至連「事實認定有誤」之情形也不包括在內。此時是否因此形成一個「人民溢繳稅款卻缺乏退稅機制」的法律漏洞，以致需進行「目的性擴張」之漏洞填補活動，將上開三種溢繳稅款之原因事實亦納入稅捐稽徵法第28條之規制範圍內。
本院前開確定判決顯然是採取否定的看法，認為本案沒有法律漏洞存在，也不需進行漏洞填補活動。當然也沒有「不同法規範基礎之退稅請求權有不同之消滅時效期限」的問題可言。
⑶接著則是稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權之時效起算
點課題，該條文明定「自（稅款）繳納之日」起算。但但依一般法理，消滅時效起點應自請求權可行使時起算（民法第128條參照）。而所謂「請求權可行使」之意義，學理上又有「主觀說」或「客觀說」之區別。而主觀說底下又可再區分為「實際知悉請求權存在」與「可合理期待知悉權利存在」二種知悉強度不同之看法。該條文明定「自（稅款）繳納之日」起算，到底是採取客觀說，還是主觀說﹖採主觀說時，「稅款繳納日」之標準，在部分情形即會被「知悉退稅事由存在」所取代。又採主觀說者，其要求知悉強度為何﹖亦成為待探討之課題。而以上課題，本院上開確定判決明顯是採取「客觀說」，完全是以繳納稅款之時點為準，而不受「知悉」或「可得知悉」退款事由存在之影響。
⑷又如果本案再審原告在第一審之退稅請求不符合稅捐稽
徵法第28條所定請求權構成要件，再審原告可否直接引用行政法一般原理原則中之「誠信原則」，作為其請求權之法規範基礎。原判決顯然認為不可以。
⒊而再審意旨對上述四項課題均採取與確定判決相反之法律
觀點，進而認定原判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在。
㈡但行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯
誤」，依目前司法實務之見解，認為與「法律見解歧異」尚有差異。若僅止於「法律見解歧異」者，鑑於再審程序之發動乃係試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，等於原來訴訟活動過程中一切努力的否定，所以必須慎重為之，從而對一個尚在發展中、還無最終定論的法律觀點，若在不同個案中出現歧異之法律見解，仍不得指為「適用法規顯有錯誤」。然而真正的困難出在上述二個司法實務運用的概念，到底要如何界定區分﹖以下本院即試圖提出其劃分標準與在本案中之運用：
⒈所謂「適用法規顯有錯誤」應該是指「法律見解歧異」的
個案中，有「⑴法律見解與法院主流見解有巨大差異，⑵且論理邏輯本身有瑕疵，⑶並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突者」之情形而言。以上三項類型特徵因素缺一不可。
⒉在上開⑴之類型特徵因素下，法院組織成員中之法官個人
見解必須受法院主流見解之約制。因此特定之法律觀點即使在法理上尚有探討之餘地，甚至各別法官間存有不同看法，但只要該等觀點目前仍為法院主流見解，而沒有變更跡象時，個別法官即使傾向接受再審當事人之主張，此等主張內容與原確定判決間之差異，仍會被歸入「法律見解歧異」範疇內。
⒊而透過法律體系上之邏輯推理，在本案中所形成之上述四
項爭議課題，本院之主流觀點均與原判決之見解一致，在此情況下，姑不論再審原告之主張內容，在法理上是否有進一步討論的空間，但只要本院主流見解對稅捐稽徵法第28條之規範功能及適用範圍仍然維持目前之觀點，本案最多只能落在「法律見解歧異」之層次，而無法到達構成「適用法規顯有錯誤」再審事由之程度。
㈢總結以上所述，依本院目前對稅捐稽徵法第28條規範意旨之
詮釋，原判決尚未有「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在，再審原告起訴意旨求為廢棄原判決，在目前之客觀情勢下，仍無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 王 德 麟法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 莊 俊 亨