最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00421號上 訴 人 消費者成衣有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年8月31日高雄高等行政法院94年度訴字第391號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於民國88年2月至91年12月間與英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（下稱銀鯨公司）訂立合作契約，約定由銀鯨公司提供貨物協助上訴人發展經營合作店之貨物銷售事宜。經被上訴人認屬佣金（租金）收入，未依規定給予他人憑證，處以5%罰鍰新臺幣（下同）669,150元，嗣經復查決定變更核定為637,286元。惟上訴人與銀鯨公司間係特殊的合作專櫃模式，由上訴人提供店面並開立統一發票交付消費者，銀鯨公司負責供貨並提供現場銷售管控技術，雙方間屬進、銷貨之買賣關係。被上訴人認定上訴人將店面出租予銀鯨公司，並依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，顯係誤解私法自治下雙方契約之俱屬進銷關係，有以租稅干預私經濟之虞。又上訴人已於查獲前取具進項憑證並補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1及財政部86年5月14日86年台財稅第000000000號函規定，自應免罰，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
被上訴人則以：上訴人於88年2月至91年12月間銷售勞務，未依規定開立統一發票予實際買受人銀鯨公司，被上訴人乃按查明認定之銷售額處5%罰鍰669,150元，嗣經復查決定扣除銷售之營業稅額，變更原處分罰鍰為637,286元。查上訴人與銀鯨公司間係約定，由上訴人將店面提供予銀鯨公司經營其服飾系列之用，店內每天營業收入由銀鯨公司收取，銀鯨公司僅需依抽成利潤比例支付租金予上訴人，雙方並未約定由銀鯨公司將其商品銷售予上訴人，再由上訴人給付價金予銀鯨公司，且其非受委託代為經營，是被上訴人據以核認上訴人與銀鯨公司間僅單純為租賃關係，而無進、銷貨關係，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人與銀鯨公司於88年2月至91年12月期間，立有合作店合約書，由上訴人提供嘉義市○○路○○號店面，由銀鯨公司經營服飾專賣店。依其89年續約之合作店合約書內容觀之，主要約定上訴人將上開店面提供給銀鯨公司使用，該公司每月再按上開約定之比例（以營業收入為準）計算所得之金額給付上訴人，核其契約內容隻字未提及上訴人購入商品乙事，並未約定由銀鯨公司將其服飾等商品賣給上訴人，再由上訴人給付價金給該公司。上開合約書雖名為「合作店合約書」，然依其合約所載銀鯨公司使用該房屋須付押金，上訴人違約時，須退回押金及賠償他方之裝潢損失；有關營業收入由銀鯨公司負責，上訴人每月按約定之比例金額收取對價；則上訴人收取之對價純為提供銀鯨公司使用其房屋之對價，依該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。雖上訴人另爭執其仍從事諸多之推廣銷售活動，確有從事合作銷售活動之事實云云。然上訴人所提相關單據，未能憑以認定確用於上開合作店內。又依合約書約定，店內經營管理係由銀鯨公司全權負責，上訴人不得干涉，是上訴人縱有為相關推廣銷售活動，亦非涉入店內主要經營行為。再者，營業收入既係由銀鯨公司向消費者直接收取，商品亦係由銀鯨公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，被上訴人認定上訴人向銀鯨公司收取上開價金屬租金之性質，核無違誤。又契約之約定符合民法第421條之規定，即屬租賃契約之性質，至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。上訴人與銀鯨公司約定以該公司每月之營業額比例計算租金數額，其每月租金數額並不固定，亦不影響其為租金之性質。再者，依上開合約書約定，銀鯨公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，係由該公司自進自銷，而非由該公司將服飾等商品銷售給上訴人後，再由上訴人銷售給消費者，依營業稅法等相關法令規定，自不能由上訴人開立發票給消費者。上訴人與銀鯨公司雖約定由上訴人提供發票供該公司使用，然該約定僅便於渠等每月結算租金對帳使用，其約定不僅違反行為時營業稅法等相關法令，且不因該約定而認定上開合約書非屬租賃。上訴人主張銀鯨公司依上開合約給付上訴人之金額為其銷貨毛利，而非租金云云，自不可採。上訴人與銀鯨公司簽訂之合作店契約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，則渠等就銷售之商品應如何開立統一發票予買受人，非無研究之餘地。上訴人雖受委任銷售銀鯨公司提供之商品，惟銀鯨公司就其提供之商品，始終保留所有權；有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，銀鯨公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。上訴人亦非受銀鯨公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。再者，上訴人與銀鯨公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅2發字第0920450761號函釋可參。本件上訴人與銀鯨公司合作銷售之經營型態，雖約定由銀鯨公司按銷售額之一定比率支付報酬予上訴人，惟銀鯨公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無援用財政部上開函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。上訴人於系爭合約中既無銷售商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自銀鯨公司給付之租金收入，是上訴人於收取銀鯨公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟上訴人與銀鯨公司間之憑證實際交付情形，係銀鯨公司於銷售貨物時開立上訴人提供之統一發票，並由上訴人申報銷售額與稅額，上訴人再於結帳日，由銀鯨公司匯撥應得之租金，同時取得銀鯨公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為上訴人之進項憑證，顯與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。蓋上訴人無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨公司直接開立予消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得銀鯨公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然上訴人因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，被上訴人以上訴人漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，即無不合。按財政部77年4月2日台財稅第000000000函釋，乃財政部就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，應如何開立發票，所為技術性、細節性之規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，且其規定乃係就百貨公司與專櫃貨物供應商間持續之進銷貨行為，為便利其結算及開立發票所為，該解釋意旨對當事人並無不利，且不影響營業稅之課徵，並未逾越營業稅法等相關規定，爰予援用。上訴人非屬百貨公司，而銀鯨公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，係由該公司自進自銷，該公司亦非專櫃貨物供應商，核與財政部上開函釋所指百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易情形，並不相符，故上訴人與銀鯨公司間，就銷售該公司服飾商品部分，自無上開函釋之適用。退而言之，縱使上訴人主張其與銀鯨公司之合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，均屬「先銷後進」之交易模式，然依上開函釋意旨，其亦須符合該函釋規定之條件，且須向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，始得按上開方式開立發票。上訴人既未向主管稽徵機關申請，即與銀鯨公司約定逕行按上開合約約定之方式開立發票，自屬無據。況且財政部上開函釋係就百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物交易部分所為之規定，就百貨公司出租攤位收取租金部分，並不在該函釋規定範圍，亦即百貨公司若與攤位承租業者約定另收取租金，該租金之收入乃屬銷售勞務，而非銷售貨物，亦不在上開函釋適用之範圍，自無該函釋之適用。又被上訴人係就上訴人出租店面給銀鯨公司所收取之租金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，核與該公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依上訴人所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉；縱使如上訴人所述，銀鯨公司於銷售貨物時，先開立上訴人之發票給消費者，嗣後已經雙方結算，並由該公司開立發票給上訴人作為進項憑證，據以申報營業稅，亦與上訴人就本件租金收入應另開立發票給銀鯨公司不同，自難以上開進銷貨部分已經申報營業稅，主張依稅捐稽徵法第48條之1之規定，認為本件租金收入部分之營業稅已經補報補繳應予免罰。本件被上訴人之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略以：上訴人與銀鯨公司間屬特殊的合作店之銷售模式，應就其實際營業情形，核實認定為進銷貨之買賣行為，始符合司法院釋字第420號解釋之意旨；上訴人與銀鯨公司雖屬市場互為競爭之兩造，惟藉由既存雙方市場現況發展出一供給需求的合作店之銷售模式，本即為經濟上自由結合與偏好選擇的結果。被上訴人明知上開經濟活動並無逃漏稅之事實，卻認定為單純租賃關係並予處罰，明顯以租稅手段干涉私法自治範疇之經濟行為；上訴人與銀鯨公司之合作店銷售模式，與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，則百貨公司專櫃銷售模式，既認定為先銷後進之買賣商品關係，基於同一事物應為相同對待之行政法理，本件合作店銷售模式，自亦應認定為先銷後進之買賣商品關係；又上訴人既於查獲前，已取具銀鯨公司開立之進項憑證並補報補繳營業稅在案，依據稅捐稽徵法第48條之1及財政部86年5月14日86年台財稅第000000000號函釋規定自應免罰。原審未審本件經濟活動並無逃漏稅之事實，卻認定為租賃關係，顯有未綜觀全辯論意旨及調查證據之結果遽為裁判之情，有違行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條及本院87年度判字第2335號判決意旨，顯然違背法令。原判決僅以合作店合約書之內容認定本件應屬店面之租賃契約，而非服飾商品之買賣契約，有違論理法則、經驗法則、證據法則，亦有違司法院釋字第385號解釋，不得割裂適用權利義務之不法，自屬違背法令之判決。原判決依民法第421條規定認定本件為租賃契約，且上訴人出租之「物」，包括店面、店內裝潢及水電等，惟原判決將系爭店面視為「物」，認屬上訴人出租予銀鯨公司之標的物，亦為錯誤。蓋原判決所援引合作店合約書，除無出租「物」之明文外，該合約期間結束時，銀鯨公司依約並無返還「物」之問題，而合約期間內，倘上訴人終止合作關係，亦僅須支付解約金及賠償銀鯨公司之裝潢損失，然銀鯨公司並無權利繼續占有及使用店面，此亦與一般租賃關係之承租人對非可歸責於己之事由，仍得於承租期間繼續占有使用租賃物之法律關係不同，故其判決理由顯與論理及經驗法則不合，亦與民法421條規定有悖，該判決顯然違背法令。又依民法第345條、第15 3條規定，契約之成立，並不以具備何種之方式為要件，買賣契約既毋須強制以書面方式為其成立要件，原判決竟以系爭契約內容隻字未提及上訴人購入商品乙事，而認銀鯨公司與上訴人間並無買賣關係存在，顯有以法律未限制或要求之要式行為，強加諸上訴人之規範，而作為裁判依據之不法，自非合宜。原判決對有利上訴人事項，未予詳究，一方面指摘上開合作店合作契約書內，並無買賣商品之約定，而認定本件並無進銷服飾商品之買賣行為，另一方面對同一合約書內，並無出租任何標的物之約定下，反而認定本件為單純之租賃行為，其論據矛盾，採證原則不一，顯有割裂適用權利義務之情，有違釋字第385號解釋意旨，該判決顯然違背法令。本件雙方合作條件在經營服飾買賣業務，上訴人從未將店面出租予銀鯨公司，且隨時可進出自己的店面，顯與出租店面後不得隨意進出店內不同。而銀鯨公司與上訴人均於合作條件下，各自負其營業盈虧，原判決認僅銀鯨公司自負營業之盈虧，而上訴人坐收租金，不負盈虧，並非事實。至合作店合約所載銀鯨公司須付押金，而上訴人違約時，需退回押金及賠償他方之裝潢損失乙節，上訴人收取之押金係上訴人為確保貨款，以事先收取履約保證金為雙方合作條件之一，實屬銀鯨公司履行合作條件之履約保證金。且上訴人違約時，須退回押金及賠償他方之裝潢損失，亦係指違反或不履行合作店銷售經營模式之賠償，並非對違反租賃行為之賠償，並與合作店銷售模式之精神相吻合。原判決徒以押金收取與違約約定而為不利判決，自屬違法。另上訴人與銀鯨公司間係合作經營服飾業務而發展出合作店之銷售模式，不論合作店內或店外之經營行為，同構成商品銷售之經營行為，亦為合作經營服飾業務之基礎，缺一不可。原判決對上訴人舉證證明確有從事與系爭合作經營服飾有關之銷售活動，竟以仍非店內主要經營行為，認定本件為租賃行為，將經營服飾業務限縮於店內之營業行為，違背論理法則，自屬違法。且查合約書約定店內經營管理由銀鯨公司負責，係借重國際品牌之經營技術，並非上訴人不得在店內經營服飾業務，而僅得在店外經營服飾業務。又上訴人業已舉證證明確有銷售服飾之行為，原判決卻未指出上訴人舉證證明資料有何不妥適之處，竟認定上訴人所舉銷售行為不能認定用於合作店內，該判決顯然違背論理法則，亦有未憑證據認定事實之情，亦屬違法。又按財政部77年4月2日台財稅第00000000號函釋之說明，百貨公司與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，係認屬先銷後進之買賣商品關係，百貨公司及專櫃廠商已依上開函釋規定申請核准者，對其先銷後進所衍生之未依規定取得進項憑證，免予追究其行為罰，又百貨公司及專櫃廠商未依上開函釋規定申請核准者，對其先銷後進所衍生之未依規定取得憑證，仍應追究其行為罰等。但百貨公司與專櫃廠商於稅捐機關查獲前，已依稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳稅款者，仍應免罰。本件合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度類似，其中百貨公司與上訴人兩者，在營業登記、開立發票方式、營業收入申報、貨物之瑕疵擔保等各項屬性均屬相當；而專櫃廠商與連鎖品牌廠商（銀鯨公司）兩者，在物之所有權、銷售人員提供、水電裝潢等各項屬性均相當。唯一差別，僅專櫃模式之貨款由百貨公司收取，合作店模式之貨款由國際品牌業者收取。惟查貨款收付之目的，係確保雙方銷售業績內部控管之正確性與相互勾稽性，而銀鯨公司既屬國際品牌業者，無論市場銷售或內部管控之經驗，均較上訴人此類小規模經營之業者為佳，是雙方基於私法自治原則，將貨款委由國際品牌業者收取，符合常情，自不宜據此推翻合作店銷售模式與百貨公司專櫃模式極度相似之事實。原判決明知百貨公司專櫃銷售模式，不問是否符合財政部77年4月2日台財稅第00000000號函釋規定，均認定為先銷後進之商品買賣關係，對本件極度類似之合作店銷售模式，竟將原亦應認定為先銷後進之商品買賣關係，改變其法律關係為租賃關係，該判決自有恣意為差別待遇之情，有違憲法第7條平等權本旨，顯屬違背法令之判決云云。
按司法院釋字第420號解釋，係指涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；司法院釋字第385號解釋，係指憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。本件依原判決所認定之事實，上訴人與銀鯨公司於88年2月至91年12月期間，立有合作店合約書，約定由上訴人提供嘉義市○○路○○號店面，由銀鯨公司經營服飾專賣店使用，該公司每月再按上開約定之比例（以營業收入為準）計算所得之金額給付上訴人，核其契約內容隻字未提及上訴人購入商品乙事，且該店內經營管理係由銀鯨公司全權負責，上訴人不得干涉；營業收入係由銀鯨公司向消費者直接收取，商品亦係由銀鯨公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，因認上訴人向銀鯨公司收取上開價金係屬租金之性質，已如前述，經核原判決所認定之事實並無違背論理及經驗法則。按營利事業銷售貨物或勞務，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，即應依稅捐稽徵法第44條之規定論處。本件被上訴人係就實質上屬於銷售勞務性質之租金，按經查明認定之銷售總額扣除本次銷售之營業稅額，處以5%之罰鍰，於法即無不合。上訴人主張原判決有未就合作店銷售模式之實際營業情形核實認定，僅以合作店合約書內容，認定應屬店面之租賃契約，而非服飾商品之買賣契約，有違司法院釋字第420號及第385號解釋云云，殊無足採。又依行為時營業稅法第1條之規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。而營業稅之納稅義務人應依法繳納營業稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。上訴人一再主張其藉由契約雙方市場現況所發展出一供給需求合作店之銷售模式，本即為經濟上自由結合與偏好選擇之結果，被上訴人卻認定為租賃關係並予處罰，明顯以租稅手段干涉私法自治範疇之經濟行為云云，亦無可採。又稅捐稽徵法第48條之1之規定，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，於納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，得免除處罰。原判決以本件租金收入部分之營業稅，上訴人未經補報補繳，自不符合免除處罰之要件，亦無不合。其他上訴論旨，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項及就原判決已詳予論駁之理由，任加爭執，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 蘇 金 全