最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00422號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丁○○律師複 代理 人 丙○○律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年8月18日臺北高等行政法院93年度訴字第2555號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人為富格建設股份有限公司（下稱富格公司）負責人，即所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，該公司於民國86年3月6日至9月6日間，因借貸關係給付訴外人鍾德富利息新臺幣（下同）9,900,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳稅款，且未於限期內補繳補報，而依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處上訴人3倍之罰鍰2,970,000元。惟富格公司與訴外人呂雪美共同向鍾德富借款60,000,000元，而富格公司僅借貸20,000,000元，呂雪美借貸其餘之40,000,000元，依照民法第271條規定，2人僅就所借部分金額分別受領。富格公司代呂雪美領取借款時，其預扣利息5,400,000元亦由呂雪美之借款中扣減，關於此部分利息之扣繳義務人應係呂雪美。原處分、復查決定及訴願決定認為富格公司給付鍾德富利息9,900,000元，其應繳納之罰鍰為2,970,000元係屬錯誤等情，爰請判決將原處分、復查決定與訴願決定均撤銷。
被上訴人則以：上訴人為富格公司之負責人，該公司公司於86年間給付鍾德富利息計9,900,000元，未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經被上訴人責令上訴人限期補繳該應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，上訴人仍未於限期內補繳補報，被上訴人依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件富格公司於85年5月間與呂雪美就臺北市○○區○○段2小段416地號等7筆土地，簽訂房屋買賣委建契約，雙方為委建事項及資金問題有多次協議。嗣86年3月6日與鍾德富及歐憲瑜簽訂協議書，向鍾德富（以其岳父即古寅出名簽約）借款，協議由富格公司及呂雪美提供呂雪美與歐憲瑜所有莒光段2小段416及416之1地號土地設定抵押權予鍾德富（實際登記以古寅為權利人），以擔保本金60,000,000元之借款，富格公司及呂雪美為借款連帶債務人，借款期間自86年3月6日起至86年6月5日止共3個月。鍾德富於抵押設定日86年3月12日前，即86年3月7日及3月11日分次交付計23,200,000元，設定日後尾款部分，依約定預先扣除應付利息5,400,000元後，於86年3月13日、4月23日、4月30日及7月5日分次交付計31,400,000元，總計借款金額為60,000,000元。富格公司之負責人即上訴人以其台北銀行承德分行帳戶於86年6月6日及8月11日分別開立支票與鍾德富給付上開借款之利息各1,800,000元，同年9月6日開立支票3紙與鍾德富給付償還借款30,000,000元，並開立支票與鍾德富給付剩餘未償借款之利息900,000元，最後於同年10月6日開立支票2紙與鍾德富給付清償剩餘借款30,000,000元，有房屋買賣委建契約書、86年3月6日協議書、土地買賣糾紛之民事判決書及相關借貸、還款等憑證、支票影本附原處分卷，及土地登記簿謄本、富格公司借款及還款資金流程明細表附卷可稽，復為上訴人所不爭執。富格公司確實有給付利息9,900,000元（預扣之5,400,000元＋支票支付之4,500,000元）予鍾德富，然上訴人於富格公司給付時未予扣繳，經被上訴人責令上訴人限期補繳該應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳補報，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額990,000元處3倍之罰鍰為2,970,000元，並無不合。又查，依上開86年3月6日協議書所載，富格公司與呂雪美係以連帶債務人共同向鍾德富借款，上訴人所舉鍾德富於臺灣臺北地方法院87年自字第515號背信案件中證稱：「．．．當時呂雪美與富格公司為連帶債務人向我借錢的」亦是如此，足見富格公司與呂雪美就本件借款債務負連帶債務人責任，亦即對於債權人各負全部給付之責任，債權人得對於其二人中之一人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。上訴人主張富格公司與呂雪美向鍾德富借款是屬於民法第271條可分之債之關係云云，並不足採。又上訴人復自承借款均由富格公司受領，則其於受領尾款時預扣之利息5,400,000元，即屬其所支付，嗣後再陸續由其支付利息4,500,000元，均屬富格公司為履行其對鍾德富負全部給付借款責任所支付之利息，上訴人自應依法於給付時扣繳全部之稅款。上訴人另舉富格公司與呂雪美嗣後之86年4月23日協議書，就上開借款協議其二人如何負擔利息及如何使用該借款，然其內容乃富格公司與呂雪美間內部間協議，與鍾德富無關，並不影響富格公司與呂雪美就該借款債務係負連帶債務人責任，及富格公司為履行其對鍾德富負全部給付返還借款責任並支付系爭利息之認定。本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：原判決雖認富格公司確實有給付利息9,900,000元（預扣之5,400,000元加上支票支付之4,500,000元）予鍾德富，惟查關於預扣之利息部分，上訴人於原審已提出富格公司與呂雪美86年4月23日協議書，證明該預扣利息係由呂雪美所支付；並提出臺灣臺北地方法院87年度自字第515號背信案件之筆錄，證明呂雪美已自承係其向鍾德富借錢，其既為借款人，由其支付部分利息，與經驗法則無違。惟原判決就預扣之5,400,000元利息係由誰支付未予詳查，僅以借款係由富格公司領受為由，遽認富格公司領受尾款時，預扣之利息即屬富格公司所支付，並就上訴人於原審提出之協議書與刑事筆錄未說明不予採信之理由，亦未於判決內記明取捨之原因，顯有判決不備理由之違法。復徵諸一般經驗法則，本金與利息不同，清償本金之人未必即為清償利息之人。縱認本金係由富格公司所清償，亦不能據此推認利息係由富格公司所給付。原判決既認呂雪美與富格公司為系爭借款之連帶債務人，卻對系爭預扣之利息究係由何人支付未詳予查明，僅以系爭尾款係由富格公司所領受，遽認該預扣利息係由富格公司所支付，顯有判決不備理由之違法。又縱如原審所認系爭預扣利息係由富格公司所支付，惟究係於何時支付，原審亦未於判決理由中說明，致本件扣繳義務發生之確切日期不明，亦有判決不備理由之違法。依所得稅法第88條及其施行細則第82條第1項規定，扣繳義務人僅於有實際給付、轉帳給付或匯撥給付時，始負有依法扣繳稅款及繳納之義務。而系爭預扣之利息，既非由富格公司實際支付，亦未轉帳支付或匯撥給付，上訴人依法自不負有扣繳義務。原判決疏未適用所得稅法施行細則第82條第1項規定，致不當適用所得稅法第88條，認上訴人就系爭預扣利息有扣繳義務，顯有不適用所得稅法施行細則第82條第1項規定與適用所得稅法第88條規定不當之違背法令。系爭預扣之利息係由鍾德富於貸與借款時即先行扣除，並未實際支付，上訴人於原審已否認該預扣利息係由富格公司支付，並提出上揭協議書以資證明系爭預扣利息係由呂雪美負擔，原審就此未予詳查，亦漏未斟酌此項證據，僅以借款係由富格公司領受為由，遽認富格公司領受尾款時，預扣之利息即屬富格公司所支付，顯有認定事實不憑證據與重要證據漏未斟酌之違法，原判決顯違背證據法則云云。
按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2.機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息．．．」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左．．．2.薪資、利息．．．之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，．．．應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。至於納稅義務人有無事業所給付之利息所得，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決業已論明系爭借款60,000,000元係由富格公司及呂雪美為連帶借款債務人，鍾德富於抵押設定日前即先行交付部分借款，並於設定日後依約定預先扣除應付利息5,400,000元及交付其餘借款；之後，上訴人即以台北銀行承德分行帳戶分別開立支票與鍾德富，償還上開借款及利息，有房屋買賣委建契約書、86年3月6日協議書、土地買賣糾紛之民事判決書及相關借貸、還款等憑證、支票影本附原處分卷，及土地登記簿謄本、富格公司借款及還款資金流程明細表附卷可稽，難認原判決有判決不備理由之違法。又債權人於出借款項時預扣利息，為民間常見之借款付息方式，債權人於出借款項時，既已預先扣除利息，應認其於交付其餘全部出借之本金時，即已收取該預扣之利息。原判決既認定本件借款事先有預扣利息5,400,000元，事後上訴人復有給付（償還）系爭借款60,000,000元與鍾德富，足徵該預扣之利息5,4000,000元於鍾德富給付系爭其餘借款之尾款時，即已收取該利息無疑。申言之，鍾德富於抵押設定後最後一次86年7月5日交付其餘尾款之本金時，即收取該5,400,000元利息，此即所得稅法施行細則第82條第1項所稱「實際給付」之日。上訴人主張本金與利息不同，清償本金之人未必即為清償利息之人，縱認本金係由富格公司所清償，亦不能據此推認利息係由富格公司所給付，原判決既認呂雪美與富格公司為系爭借款之連帶債務人，卻對系爭預扣之利息究係由何人支付未詳予查明，僅以系爭尾款係由富格公司所領受，遽認該預扣利息係由富格公司所支付，顯有判決不備理由之違法云云，殊無足採。再查，所得稅法規定之扣繳制度，旨在確實掌握課稅資料，防止納稅義務人逃漏稅，並使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度。原判決既認定富格公司有給付利息與鍾德富，則富格公司之負責人即上訴人自負有扣繳之義務。至於富格公司與呂雪美就本件借款債務雖負連帶債務人責任，而富格公司與呂雪美嗣後簽訂之協議書，縱有就上開借款協議其二人如何負擔利息及如何使用該借款，均屬連帶債務人內部間之協議，此與鍾德富確有收取系爭利息無關。上訴人所舉該協議書及刑事案件筆錄，均不足據為對其有利認定。從而，原判決將訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，於法並無違背。上訴論旨，仍執陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 蘇 金 全