最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00444號上 訴 人 甲○○
丙○○丁○○戊○○兼 共 同訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 己○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年11月11日臺北高等行政法院92年度訴字第3595號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人與原審原告彭美抄、陳義城、郭正義（下稱彭美抄等3人）及訴外人等共有坐落臺北市○○區○○段3小段99號土地，原經被上訴人所屬士林分處核定按公共設施保留地稅率課徵地價稅，嗣該分處於清查時發現系爭土地非屬公共設施保留地，遂按一般用地稅率課徵91年度地價稅。上訴人及彭美抄等3人不服，循序提起行政訴訟（彭美抄等3人之訴經原審判決駁回，彭美抄等3人未上訴）。
二、上訴人起訴主張：系爭土地上之雨農市場主體，於20年前發生火災，市場主要功能喪失，原市場主體建築物所在已成空地，回復為公共設施保留地之狀態。依都市計畫法第42條、第48條及51條之規定，公共設施保留地之使用受限制，故都市發展局不准系爭土地由市場用地改為一般用地，被上訴人卻按一般用地稅率課徵地價稅，顯有不合。且鄰地同小段99之1號土地，係77年11月22日自系爭土地分割，亦為系爭土地地上建物執照之建築基地，但可按千分之六計徵地價稅，系爭土地與其性質相同亦應比照辦埋，方符合憲法第7條之平等原則及公平課稅原則。又雨農市場於61年4月8日取得建物使用執照，其興建未受主管政府獎勵投資興建公共設施辦法獎勵，自不適用財政部87年7月15日台財稅第000000000號函。另臺北市獎勵投資興建公共設施辦法於69年訂定，在雨農市場興建完成之後，不能適用於雨農市場。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭土地地上建物計有臺北市○○區○○段3小段30109建號等34戶房屋，未有火災毀損而註銷房屋稅籍之記載，且據91年5月21日現場勘查結果，系爭土地臨馬路處均作為商家使用，土地內部則仍作為市場使用，部分土地則劃有停車格為停車場使用，未發現房屋有倒塌、滅失之情形。參酌土地稅法第19條規定，係為因都市計畫而被劃為公共設施之用地，在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，故明定特別稅率及免徵標準之立法理由及財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地應為市場用地（公共設施用地），而非公共設施保留地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」另財政部87年7月15日臺財稅第000000000號函釋：「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條劃定之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。‧‧‧」上開財政部函釋，與土地稅法第19條之立法意旨相符，自應予適用。查系爭土地係由前陽明山管理局核准盧文金等3人興建地上2層建物，並領有前陽明山管理局核發之（60）工營字第142號建造執照及（61）工使字第250號使用執照，為已開闢之公共設施市場用地，有上開使用執照存根、臺北市市場管理處91年6月14日北市市3字第09160947500號函、91年7月23日北市市3字第09161227000號函及91年7月30日北市市3字第09161265500號函附原處分卷可稽，是系爭土地雖經規劃為市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用執照開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮轄市公所開闢使用及供上開機構、機關單位留待將來取得使用，故不屬公共設施保留地。上訴人雖主張系爭土地上之市場主體，於20年前發生火災，使市場主要功能喪失云云，即使屬實，然如上所述，系爭土地既經私人開闢使用，非屬公共設施保留地，何況系爭土地尚有上訴人所有供商家用之2樓建築物，此為上訴人於本院92年度訴字第719號上訴人不服被上訴人補徵系爭土地86年至90年地價稅案中所自承，有該案判決書附卷為證，上訴人指系爭土地未重蓋前已回復為公共設施保留地之原始狀態云云，自不足採。系爭土地既經查明非屬公共設施保留地，則原處分按一般用地稅率課徵上訴人91年之地價稅，揆諸首揭說明，即於法有據。至於與系爭土地同段之99之1是否按千分之六計徵地價稅，與系爭土地應按一般稅率課徵地價稅無關，上訴人指原處分違反憲法第7條之平等原則云云，要無可採。再行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照）。上訴人指雨農市場是在61年4月8日取得建物使用執照，雨農市場之興建未受主管政府獎勵投資興建公共設施辦法獎勵情況下興建，自然不適用財政部87年7月15日台財稅第000000000號函云云，要無足採。另被上訴人核課系爭土地地價稅之法令依據，係現行土地稅法相關規定，並非依臺北市獎勵投資興建公共設施辦法之規定，上訴人所主張雨農市場早於臺北市獎勵投資興建公共設施辦法8年產生云云，顯對法令有所誤解。從而，原處分按一般用地稅率課徵上訴人共有之系爭土地91年地價稅並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
五、原判決經核於法無違。上訴人主張：上訴人多年來均按千分之六稅率課徵地價稅，係善意信賴之相對人，被上訴人嗣後改按一般用地稅率課，違反信賴保護原則云云。按對於行政機關之行政處分主張有信賴保護原則者，須因信賴該行政處分，而有客觀上具體之表現行為，且有值得保護之利益，始受信賴保護原則之保障。本件上訴人未提出確切事證以證明其有何因信賴而展開具體之信賴行為，並因而發生值得保護信賴之利益，其主張即無可採。又同小段99之1地號雖係77年11月22日間由系爭地號分割，惟該地使用狀況與系爭土地未必相同，縱然情況相同，亦係該地按公共設施保留地課徵地價稅是否有誤問題，尚難以該地核課情形，作為減免其依法納稅義務之依據，此與比例原則或公平原則無涉。再查財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋係謂：「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市所公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院71年11月23日台71內第19891號函有關『經依都市計畫完成使用之都市○○道路，參採行政法院43年判字第8號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第50條所稱之『公共設施保留地』之核示，業經本部報奉行政院87年5月11日台87內字第22387號函同意，停止適用。」該函釋第三項係例示非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市所公所取得之公共設施用地情形，故不以例示者為限。臺北市獎勵投資興建公共設施辦法固係於69年2月1日始依都市計畫法第30條訂定，系爭土地興建市場時縱未能依該辦法受獎勵，不符上開函釋第三項第（一）款例示情形，然系爭土地既非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，仍非公共設施保留地，不因有無受獎勵而異。另系爭土地不符合公共設施保留地規定，其所有人並無因公共設施保留地之限制使用而受何特別犧牲，與司法院釋字第336號、第440號解釋所示情形不同，自無從要求國家應予補償或適用特別稅率。至內政部營建署93年12月14日台內營字第0930088212號函釋：「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如有重新獎勵投資興辦或由政府取得興闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地。」臺北市政府有無於94年間表示擬將系爭土地回復為公共設施保留地，亦僅其回復為公共設施保留地以後年度可否按特別稅率納稅問題，與91年度系爭土地是否公共設施保留地之認定無影響。原判決業已敘明其認定系爭土地非屬公共設施保留地之證據及理由，核無違背證據法則。上訴人在訴願程序及原審經提出顯示現場之部分情形，尚難據之而否定斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所認定之前揭事實。且是否有履勘現場之必要，乃原審法院行使調查事實及證據之職權所審酌者，原審法院認無履勘現場之必要而未赴現場履勘，尚難指摘其違背法令。上訴意旨復執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 23 日
書記官 邱 彰 德