最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00446號上 訴 人 甲 ○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第2886號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報取自新陸公司之營利所得新台幣（下同）743萬5,950元，經被上訴人審理核定併課其當年度綜合所得總額為825萬6,001元，淨額為781萬0,328元，並按所漏稅額230萬1,389元，處以0.5倍之罰鍰115萬0,600元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均係依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理，股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，於清算解散時始課徵股東營利所得。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二，第一時點為轉讓予他人（第三人）。第二時點為公司辦理清結算解散。然新陸公司並無刻意安排避稅，亦無免課徵營利所得稅之意圖，故不違背實質課稅原則。新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，被上訴人卻仍課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，顯已違反正確租稅公平原則及法律保留原則。因此，本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益尚未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。上訴人雖係新陸公司股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並請准予免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致。又行為時公司法第238條、第239條及第241條，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。況上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得；且由於系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1項第2款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，已無繼續營業之事實，上訴人即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。又本件新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為兩個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則。另依財政部84年3月22日台財稅字第84162446號函釋意旨，與本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵時點，故本件依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依所得稅法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。從而，被上訴人按上訴人取得新陸公司營利所得743萬5,950元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不當。本件新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已違反首揭規定，核其違章情事，足堪認定。又新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。另上訴人於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅字第33694號函釋已未列入87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函釋之內容，主張其未注意該函釋已不適用等情，核無足採。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實，卻漏未申報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人係新陸公司股東，88年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報取自新陸公司之營利所得743萬5,950元，經被上訴人審理核定併課其當年度綜合所得總額為825萬6,001元，淨額為781萬0,328元，並按所漏稅額230萬1,389元，處以0.5倍之罰鍰115萬0,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願遭駁回之事實，有上訴人88年度綜合所得稅結算申報書、被上訴人就上訴人88年度綜合所得稅核定通知書、新陸公司出售台北市○○區○○段一小段133、144、145號土地（下稱系爭土地）及相關股東權益變更情形表、新陸公司86年度股東常會議事錄、新陸公司87年度董監事聯席會議事錄、新陸公司減資明細表及上訴人之復查申請書、訴願書等，均影本各一份附原處分卷足稽，堪認為真實。查新陸公司86年間出售系爭土地，帳列出售資產增益16億4,679萬1,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資15億2,514萬元，復於88年3月8日辦理減資14億8,853萬6,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東。又新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致之結果事實，亦洵堪認定。按公司法第168條第1項規定，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備股份交易之性質，其非股票之轉讓甚明，自無股票證券交易免稅問題，股東自不得主張公司辦理減資因而取得收回股票之現金屬證券交易性質而免稅。而公司減資乃註銷股票之程序，與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同；況對照新陸公司87及88年度資產負債表及損益表，帳載結算金額均填載為「0」元，有該等資產負債表及損益表影本各一份附原審法院卷足證，足知新陸公司87及88年度已無營業活動。從而，新陸公司於87及88年間單純利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，自非為公司之正常營運而增減資，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東無異，亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，而無適用餘地。另上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回資金，並未由其他代替性之資金所取代，亦有違「證券交易所得免稅」之規範目的，上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，自符合股東原始投資之營利動機，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，其性質應屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之「營利所得」。而上訴人所投資之新陸公司，既於87年及88年度已無繼續營業之事實，則上訴人主張新陸公司仍在持續營業中，自屬無足憑採。而新陸公司既已無營業活動，雖形式上遲未辦理解散登記及清算申報等法定事宜，惟仍無解其公司實際上已無營運之事實。且新陸公司既係藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，此一規劃稅負之安排，實有違司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課徵「營利所得稅」。上訴人自行「反面」解釋財政部84年3月22日台財稅字第84162446號函釋規定，而遲未辦理註銷公司登記，規避稽徵機關於核課期間內歸課各該股東之營利所得，主張系爭營利所得時點應在「公司解散清算時」，於法自屬無據，自亦無法採信。且依財政部84年3月22日台財稅字第84162446號函示之意旨，本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，嗣再以現金減資收回原增資配發股票方式，即等同新陸公司以「土地交易增益」分配與各股東，其課徵時點即係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵基準時點。從而，被上訴人依實質課稅原則，將新陸公司出售系爭土地之增益，藉由增資及減資之過程，依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時比照持股比例收回股票，以系爭營利所得分配現金予股東，據以核定上訴人取得新陸公司所分配之現金股利743萬5,950元，經被上訴人核定併課其當年度綜合所得總額為825萬6,001元，淨額為781萬0,328元，並無違誤。又本件新陸公司及股東藉由增資及減資方式，以達規畫稅負之目的，違反實質課稅及租稅公平原則，已如前述，上訴人計漏報所得為743萬5,950元，則上訴人對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報事實，而有違反所得稅法第110條第1項之規定，亦堪認定。又本件係被上訴人主動查獲上訴人縱有自動補繳行為，但如係於進行函查日後所為，即不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，而未能免罰。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，上訴人既為新陸公司股東並獲配減資之現金，自未能主張不知新陸公司有關增資及減資之決策。又上訴人於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅字第33694號函釋已未編入87年版所得稅法令彙編中，上訴人尚且可得而知該函示之內容，主張其未注意該函示已不適用等語，要無足採。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非屬故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參照司法院釋字第275號解釋之意旨，上訴人仍應受罰。經被上訴人審其違章情節，並無「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用，乃按其所漏稅額230萬1,389元，處0.5倍之罰鍰115萬0,600元，自無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。經查，本件上訴人為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得16億4,679萬1,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資15億2,514萬元，嗣於88年間辦理減資14億8,853萬6,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時，即為上訴人即新陸公司股東此營利所得之實現時點等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，依上開所述，核無違誤。又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無上訴人所稱違反法律保留原則或租稅法定原則情事。再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，已經原審判決認定甚明，且上訴人因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，被上訴人對之加以核課綜合所得稅之處分，並無違背實質課稅原則。被上訴人亦未對之為任何無庸併課綜合所得稅之處分，故上訴人執信賴保護原則為指摘，亦無可採。上訴意旨，再執其一己之見解，指摘原判決違法，自難採取。（二）實體從舊，程序從新，為適用新舊法規之大原則，原處分適用行為時公司法第238條規定，並無不合。又公司增資雖以股東會決議時為生效時點，惟個人綜合所得稅係採所得實付制，以所得實現之年度為課稅年度，故增資何時生效與股東取得營利所得時申報營利所得稅，亦屬不同範疇，上訴意旨將二者予以混淆，謂：本件應適用修正後之公司法，以股東會決議時即87年為課稅年度云云，顯屬誤解而不足取（三）又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔；故上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等情，已經原審判決斟酌全辯論結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意、過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。另財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於行為時所得稅法第110條第1項部分，係規範原則上按短漏報所得有否填報扣繳憑單，分別處以所漏稅額0.2倍或0.5倍罰鍰；本件因上訴人漏報之系爭營利所得係未填報扣繳憑單者，故被上訴人乃依上述參考表規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；至上訴人援引之原審法院91年度訴字第2400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件之情節有別；是上訴意旨據以指摘，亦難採取，更難因此而謂原判決違法。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 23 日
書記官 彭 秀 玲