最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00450號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年8月18日臺北高等行政法院93年度訴字第3347號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為安欣交通股份有限公司（下稱安欣公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）87年度支付訴外人巫桂花土地租金新臺幣（下同）231萬6,625元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款計23萬1,662元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）於偵辦訴外人巫桂花及興邦建設實業股份有限公司（下稱興邦公司）涉嫌逃漏稅案查獲，經取具談話筆錄、支票影本、資金流程等相關涉案資料，移由被上訴人審理違章成立，被上訴人乃以90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函，請上訴人就本件應扣繳稅款23萬1,662元依限繳納及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限補繳及補報，被上訴人遂依行為時所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣或短扣之稅額處以3倍之罰鍰計69萬4,986元。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，以被上訴人90年3月16日北區國稅七堵資第00000000號函文及繳款書，遭該郵寄地址之社區管理委員會退還，另補送之繳款書於90年7月27日送達，原核定以上訴人未於90年4月15日之繳款期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單予處分，應有未洽，准予註銷扣繳稅款罰鍰69萬4,986元外，餘本稅部分仍維持原核定。上訴人對本稅部分仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）安欣公司每年支付訴外人巫桂花租賃所得為72萬元，且已於法定期限內辦理各類所得扣繳申報，而租賃所得人巫桂花已計入個人所得申報個人綜合所得稅；被上訴人僅就安欣公司所收部分客票由訴外人巫桂花帳戶兌現金額，於扣除原申報租賃所得後之金額即推定係安欣公司給付訴外人巫桂花之租賃所得，而認上訴人未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳租賃所得稅，實有違證據法則。況若如被上訴人所認，即由訴外人巫桂花帳戶兌現者為「租賃所得」，由訴外人江文津及訴外人林新燈帳戶兌現者，為「其他所得」，則其中如何分野？又若真如被上訴人所認係租金，則按常理，同一標的之租金，其每年應相當或按一定比例調整，不應如被上訴人所核之金額、起伏變動異常，不合常理。故上訴人無被上訴人所言違反所得稅法第88條及92條情事。（二）依被上訴人北區國稅法二字第0920031013號函有關訴外人巫桂花85年綜合所得稅及罰鍰事件之理由所載，訴外人巫桂花有藉由三角關係規避租賃所得之嫌，依實質課稅原則，給付租金者為興邦公司，扣繳義務人應為興邦公司之負責人，而非上訴人。（三）若如被上訴人所主張231萬6,625元（下稱系爭租金）為安欣公司給付訴外人巫桂花之租金，則安欣公司之課稅所得亦應同時減少，則安欣公司溢繳之所得稅及因此產生之未分配盈餘加徵稅額亦應一併退還安欣公司。又被上訴人對同一所得，既徵個人綜合所得稅，又課營利事業所得稅，亦有重覆課稅之嫌。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分等語。
三、被上訴人則以：興邦公司支付租金所開立之支票，並未匯入安欣公司帳戶內，卻轉入上訴人、訴外人巫桂花、林新燈、江文津等人私人帳戶內，是被上訴人按資金流入訴外人巫桂花私人帳戶內之金額扣除訴外人巫桂花事後補報當年度就此部分申報之金額72萬元，基於實質課稅原則，核算安欣公司本年度支付訴外人巫桂花土地租金為231萬6,625元，而上訴人為安欣公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，對該公司支付訴外人巫桂花土地租金未依同法第88條規定，於87年度給付時扣取稅款，故被上訴人責令上訴人補辦扣繳及補報扣繳憑單並無不合。另被上訴人僅就實際查得轉入訴外人巫桂花帳戶金額扣除訴外人巫桂花事後補報本年度申報之金額後核定其租賃收入，已屬對訴外人巫桂花有利，故上訴人訴稱核定金額起伏變動異常不合常理等語，實不足採據，且本件與是否為同一筆所得同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅無關等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭3筆土地為訴外人巫桂花出租於安欣公司，安欣公司僅將系爭3筆土地中之2筆土地轉租於訴外人興邦公司，租金第1年即為574萬4,160元（第2年以後逐年有調整），如謂訴外人巫桂花出租於安欣公司系爭3筆土地年租金僅72萬元，相差8倍，實與常情有違。且安欣公司將興邦公司支付租金中之303萬6,625元支票（下稱系爭支票）以委任取款背書轉入訴外人巫桂花之帳戶，已另經被上訴人核定為訴外人巫桂花之租賃所得，而上訴人對於上開支票以委任取款背書轉入訴外人巫桂花帳戶之原因關係非屬租賃一節，又未能合理說明，是上開金額為安欣公司支付訴外人巫桂花系爭3筆土地之租金，應可認定。另上訴人主張安欣公司係將土地整地後出租，然上訴人究為如何之整地，而得僅將系爭3筆土地中之2筆轉租，即能獲得8倍之租金，又未能舉證說明之，自難採信；再僅憑上訴人提出之各類所得暨免扣繳憑單，並無從得知訴外人巫桂花於91年出租予信邦混凝土實業有限公司之標的物是否為系爭3筆土地，何況其是於91年出租，與本件出租時間不同，金額亦遠高於72萬元，是上訴人此部分主張，亦無從為有利於上訴人之認定。(二)、被上訴人係以訴外人巫桂花將系爭3筆土地出租於安欣公司，安欣公司則將其中2筆土地轉租於訴外人興邦公司，作為處分基礎，而上訴人亦自承上開事實存在，是本件並不涉及系爭3筆土地之租賃關係存在於訴外人巫桂花與訴外人興邦公司間之問題。上訴人主張如依被上訴人主張訴外人巫桂花有藉由三角關係規避租賃所得之嫌，依被上訴人主張之實質課稅原則，給付租金者為興邦公司，扣繳義務人應為興邦公司之負責人，而非上訴人云云，亦不足採。(三)被上訴人未認定訴外人江文津及林新燈兌現部分為租賃所得，原無不合，況此部分亦與本案待證事實無關，上訴人質疑由訴外人巫桂花帳戶兌現者為「租賃所得」，由訴外人江文津及林新燈帳戶兌現者，為「其他所得」，其中如何分野云云，實不足採。(四)、上訴人於給付系爭租賃所得應扣繳而未扣繳，被上訴人依所得稅法第88條第1項第2款、89條第1項第2款規定，責令上訴人補繳應扣繳之稅款並無不合。另其與是否為同一筆所得同時課徵營利事業所得稅及個人綜合所得稅無關。從而，原處分命上訴人補繳給付87年度租金時未扣取之稅款23萬1,662元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人以實質課稅原則核課訴外人巫桂花租賃所得，並於核課巫桂花所得時認定其所得係實質取自興邦公司，於核課本件時卻以當事人形式外觀認定訴外人巫桂花之所得係取自上訴人，顯然割裂適用法律。
（二）縱認上訴人係扣繳義務人，被上訴人既已對納稅義務人即訴外人巫桂花補徵稅款，依財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋，不應再對扣繳義務人課以賠繳稅款之責任，否則稅捐將重覆受清償，且不符量能課稅原則。（三）上訴人於原審一再陳述透過訴外人巫桂花等帳戶兌現，僅為代收代付，蓋因收入之認列必定有其經濟利益之產生，安欣公司於87年申報租賃收入694萬0,860元（含營業稅為728萬7,900元），必定相對產生資產之增加，此資產之型態僅為透過訴外人巫桂花等之帳戶兌現，並轉換為現金，增加安欣公司之資產，否則安欣公司帳列無法借貸平衡，然原審未依職權調查；另即便如被上訴人所述，上訴人以委任取款背書方式轉入訴外人巫桂花之金額為給付資金，然何以非「贈與所得」或「其他所得」，卻係「租賃所得」？另由江文律及林新燈帳戶兌現者為「其他所得」，其中如何分野？是上開事實之認定有違證據法則。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分等語。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、．．．。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，．．．。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行為時所得稅法第88條第2款、第114條第1款、第71條第1項及稅捐稽徵法第21條第2項分別定有明文。查扣繳制度目的主要在使政府儘速獲得稅收、便利國庫資金調度、掌握課稅資料及減輕納稅義務人依此負擔鉅額稅款之壓力，是其與納稅義務人就其所得之申報及繳納，各有不同之規範目的，故上述所得稅法及稅捐稽徵法乃分別就所得之扣繳及申報繳納為規範，並就未依規定為稅款扣繳及漏報所得者，分別為補徵之規範；並上述所得稅法第71條第1項亦是規定計算所得稅納稅義務人之應納稅額時，限於尚未抵繳之扣繳稅額始得減除；是扣繳義務人與所得稅納稅義務人間，僅是就該應扣繳稅款稅額之繳納，成立不真正連帶關係，故扣繳義務人如未依規定扣繳，且所得人就該應扣繳而未扣繳所得所生之稅款亦未申報繳納者，則稅捐稽徵機關即得依上述所得稅法第114條第1款規定，對扣繳義務人追徵。
（二）經查，本件原審判決已就上訴人係安欣公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，而安欣公司於87年度亦確有支付系爭租金予訴外人巫桂花，然未依規定開立扣繳憑單及申報繳納扣繳稅款，暨系爭3筆土地之租賃契約係存在於訴外人巫桂花及安欣公司間，至訴外人興邦公司承租系爭土地中之2筆土地之租約則存在於訴外人興邦公司與安欣公司間等情，依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，並就上訴人關於興邦公司開立以支付安欣公司租金之系爭支票在訴外人巫桂花帳戶兌現之理由，並非為支付租金一節，何以不足採取予以指駁甚明；本件訴外人興邦公司既因向安欣公司承租系爭土地中之2筆土地，而開立系爭支票予安欣公司，則以一般公司財務運作之常情，該支票若非以之作為支付其他款項之工具，實無經由委任取款背書在他人帳戶兌現之理，是關於系爭支票在訴外人巫桂花帳戶兌現之原因，不論是上訴人於原審主張之「資金調度」，或提起上訴時所稱之「代收代付」，均與常情有違！加以系爭土地之租賃關係，乃訴外人巫桂花將系爭土地3筆出租予安欣公司，並由安欣公司再將其中2筆土地轉租予訴外人興邦公司一節，為原審所確定之事實，故安欣公司之帳載有系爭支票之租金收入，自不影響關於系爭支票之金額乃安欣公司用以支付訴外人巫桂花租金之認定；至興邦公司開立之支票在訴外人江文律及林新燈帳戶兌現部分未認定為租賃所得之理由，暨其與本件之認定並無影響一節，復據原審判決論述甚明；是原審判決以安欣公司與訴外人巫桂花間就系爭土地既存有租賃關係，並其等約定之租金又顯然偏低，暨上訴人又未能合理說明以訴外人巫桂花帳戶兌現系爭支票之原因，而認系爭支票係安欣公司用以支付訴外人巫桂花租金，並據以認定安欣公司支付訴外人巫桂花租金之金額，即與證據法則無違，上訴意旨再就原審證據取捨之職權行使事項，指摘原審判決有違反證據法則之違法云云，並無可採。另原審判決本得依其調查證據之辯論結果認定事實，且被上訴人於訴外人巫桂花綜合所得稅事件之復查決定書，亦認定訴外人巫桂花有漏報租賃收入情事，況上訴人所稱之復查決定書係針對訴外人巫桂花85年度綜合所得稅事件而為，亦與本件係屬補徵上訴人87年度漏未扣繳稅款之爭議無涉，故上訴意旨以該復查決定書論斷之理由指摘原判決違法，自無可採。再本件上訴人既為安欣公司之扣繳義務人，而安欣公司於87年度復有支付訴外人巫桂花租金，而就系爭金額漏未扣繳稅款情事，故依上開所述，被上訴人就上訴人漏未扣繳之稅款，本得為命補繳之處分；至於上訴人援引之財政部65年9月18日台財稅第36317號函，亦僅是謂：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，．．．。」而依上訴人主張，訴外人巫桂花僅是已繳納補徵之85年度綜合所得稅，故於本件係屬補徵上訴人87年度漏未扣繳稅款處分之事件年度不同，上訴意旨以有重複繳納情事為指摘，自無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 張 雅 琴