最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00453號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○上列當事人間因解除限制出境事件，上訴人對於中華民國94年9月22日臺北高等行政法院94年度訴字第6號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係鉦毅實業股份有限公司（下稱鉦毅公司）之負責人，該公司滯欠民國（下同）85至88年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計新臺幣（下同）1,584,645元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境。嗣高雄市國稅局以鉦毅公司另滯欠87、88、90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計689,077元、88至90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計1,713,893元，分別報由被上訴人函請境管局與前揭限制上訴人出境案合併列管，禁止上訴人出國在案。嗣上訴人以鉦毅公司已解散清算，並經法院准予清算完結備案，且無財產可供繳納所欠稅款云云，申請解除出境限制。被上訴人函復以本案據高雄市國稅局查復，上訴人雖已向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請清算完結備查，惟未依所得稅法規定向該局申報清算所得，不生清算終結效果，申請解除出境事由與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除上訴人出境限制。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）查鉦毅公司由於經營不善，於90年7月31日歇業解散，清算人依法應於有效率之期限內，以有利於全體債權人之方式，完成清算程序。故清算之進行自應考量：⑴存貨是否有一般可接受性或為專屬性商品，⑵商品於清算時間點與無人力資源可供運用狀況下之殘餘價值，⑶廠房於被迫拍賣與於被拍賣移交後之可保管時限，為有效之清算。（二）有關存貨金額18,910,660元，其中4,075,243元，因自88年6月25日起遭竊並向警察備案。該存貨既已遭竊，其報警程序是否符合所得稅法規定，純係核定營業稅與核課所得稅問題；亦即商品存貨既不存在，則鉦毅公司縱使未於偷竊當時，至遲亦應於清算期間，就該項損失依商業會計法第43條與60條等規定，將其自帳簿上加以轉銷。另外存貨金額5,827,332元，經公開標售亦無人應買，足證存貨已無商業價值。此外，與無法辨識之其他存貨金額9,008,085元，共計14,835,417元，連同原先帳簿上得以辨識金額22,359,955元，均迫於廠房於91年10月25日為法院拍賣且已無價值，因僱工清理所得之價款不敷清理費用而作罷，遂按廢料方式出售，收款部分於93年1、2月間亦已開立發票600,946元，並繳納營業稅30,048元，據此當可推斷該金額含括於全部存貨41,270,615元在內，於現場所有資產最終清算所開立，自不能無限期擱置清算之進行。在無廠房安置存貨及管理之情況下，清算人豈有單就帳簿上得以辨識金額22,359,955元於93年1、2月間開立發票，而罔顧無法辯識、無人應買與被竊部分之理。高雄市國稅局認為清算人僅就存貨金額22,359,955元開立發票600,946元，而剩餘存貨金額18,910,660元，因遭竊與盤損報廢等不符所得稅法規定，而逕自推斷該公司未合法清算，顯然無法承認該公司所有存貨處分係於已無廠房可供存放狀況下進行，與該公司會計處理與清算工作應依公司法與商業會計法而非所得稅法規定等所造成之誤會。況且正常營運之上市公司尚有存貨報廢盤損之情形，遑論管理不佳之中小企業；另依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條與101條之1規定，亦證明商品報廢盤損係企業營運常態，足以推斷該公司已合法清算。（三）由於系爭之存貨金額18,910,660元，或已變賣或已無價值，該公司帳簿上自應加以沖銷，以完成清算工作。鉦毅公司既已於90年7月31日歇業解散，自應依法選任清算人以完成清算程序，則上訴人（即清算人）於完成所有清算程序後，既已依公司法規定於93年4月14日向高雄地院為清算完結之聲報，並於同年月19日准予備查，則公司清算人之責任自已解除。高雄市國稅局對清算過程及其是否完結如有爭議，則應對清算人提起訴訟解決，而非自行認定公司法人人格是否消滅。（四）高雄市國稅局94年4月15日財稅高國稅法字第094000021097號函文，亦可證明該局已核定清算所得，若未清算完結，何來清算所得？故被上訴人之主張顯然矛盾，且被上訴人復未證明上訴人有何「未清算完結」之情形。上訴人於清算期間任清算人時，曾向高雄地院聲請宣告破產，惟以破產財團之財產，顯然無法清償破產程序費用，無從依破產程序清理債務為由，而駁回上訴人之聲請，故被上訴人主張上訴人未依規定聲請宣告破產，顯有誤會。（五）被上訴人又主張依稅捐稽徵法第13條第1項規定，係就繳清稅捐之順序，應於分配剩餘財產前為之。惟查，本件清算過程並無剩餘財產分派於各股東之情形，故未繳清稅捐與本件清算是否完結並無關聯。上訴人既已依公司法相關規定解散清算鉦毅公司，則被上訴人主張上訴人尚未清算完結，應依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定負證明之責，尚難以未清算完結為由，不依限制出境實施辦法第5條第5款規定，解除上訴人之出境限制。（六）被上訴人主張鉦毅公司未繳清之稅捐係發生於清算以前年度之未結事項，仍屬清算人執行職務之範疇。惟查，依限制出境實施辦法第5條第5款之規定，本件清算過程既無剩餘財產，如何繳清稅捐呢？被上訴人以先前稅捐未繳清為由，認清算未完結，實有誤會。另被上訴人主張上訴人未依查核準則第101條規定辦理，查該準則應屬被上訴人內部之規定，並無拘束上訴人效力。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）按公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。另依稅捐稽徵法第13條第1項規定係就繳清稅捐之時序，應於分配賸餘財產前為之。倘公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第89條規定聲請宣告破產，而逕向法院聲請清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，限制其負責人出境。（二）查鉦毅公司雖已補申報清算在案，其未出售存貨資產18,910,660元，該公司主張由於廠房被拍賣時併由拍定人占有處理，致無法出售，惟查高雄地院民事執行處受理90年度執字第21544號強制執行事件拍定不動產資料並無該公司存貨被拍定人占有情形，且該公司亦未就系爭部分提示相關證明文件供核，實體上既尚有疑義仍待釐清，尚難認該公司實質上已合法完結清算程序，該公司法人人格仍視為存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅額或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，限制其負責人出境。（三）經查鉦毅公司90年度營利事業清算申報書中，資產負債表期末存貨金額為41,270,615元，卻僅出售變現600,946元。雖該公司93年8月6日清算申報補充說明係因材料遭竊4,075,243元所致，惟所檢附高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第1143號、第1673號不起訴處分書所載遭竊時間為88年6月25日，顯與清算期間自90年8月1日起至93年3月3日止不符，另前開清算申報補充說明有材料報廢損失9,008,085元及拍賣未售出存貨計5,827,332元業已自行報廢，該公司就該存貨品名、材質、規格、計價單位、用途等，均未合理說明，難謂已依法清算完結。且鉦毅公司未按查核準則第101條規定於15日內向國稅局報備，故不能證明報廢損失部分。且鉦毅公司原本4千餘萬的存貨，嗣後核定有1,800餘萬未售出，上訴人94年9月5日所提示之統一發票影本，屬於2,200餘萬元部分，因有提示帳證而為國稅局所核認，惟剩餘部分則尚未處理等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）鉦毅公司90年度營利事業所得稅事件，不服高雄市國稅局營利事業清算所得未申報核定通知書所為處分，申請復查，業經該局復查委員會審議決定，清算所得追減32,139,037元，其核定稅額更正為0。但辦理限制出境時該公司之以前年度欠稅額共計3,987,615元，經更正後以前年度欠稅額計2,325,582元，依限制出境實施辦法第2條第1項規定，仍達限制營利事業負責人出境標準。且該公司未繳清之稅捐係發生於清算以前年度之未結事項，仍屬清算人執行職務之範疇。（二）查鉦毅公司雖已補申報清算在案，惟依該公司90年度營業稅事件申請復查時之申請資料暨該公司90年度營利事業所得稅決算申報資料所載，尚有期末存貨41,270,615元，該公司主張該期末存貨中有22,359,955元業已出售，並已申報繳納營業稅，經被上訴人查證屬實，故尚有未出售存貨資產18,910,660元。
該公司雖主張由於廠房被拍賣時一併被拍定人占有處理，致無法出售云云，惟查高雄地院民事執行處受理90年度執字第21544號強制執行事件拍定不動產資料並無該公司存貨被拍定人占有情形，且上訴人亦自承拍定人將廠房之部分，供該公司置放，日後以廢棄物處理，則上訴人主張遭拍定人占有一節，顯有不實；又鉦毅公司90年度營利事業清算申報書中，資產負債表期末存貨金額為41,270,615元，卻僅出售變現600,946元。雖該公司93年8月6日清算申報補充說明係因材料遭偷竊4,075,243元所致，惟所檢附高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第1143號、第1673號不起訴處分書所載遭竊時間為88年6月25日，顯與清算期間自90年8月1日起至93年3月3日止不符；另前開清算申報補充說明有材料報廢損失9,008,085元及拍賣未售出存貨計5,827,332元業已自行報廢一節，核與查核準則第101條之1之商品或原料、物料、在製品報廢，應檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定之規定不符，則該公司之清算程序，於法不合，自不生合法清算完結之效力。從而，上訴人起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：鉦毅公司既已向高雄地院聲報清算完結，自應認定該公司之法人人格已經消滅，則被上訴人所為之限制出境之處分，於法無據。又遭竊之存貨未於88年6月入帳，而於清算期間才予入帳，係會計之正常處理方式，並無時間吻合之問題。再者，存貨金額5,827,332元，與無法辨識之其他存貨金額9,008,085元，高雄市國稅局認為公司自行報廢，與查核準則第101條與第101條之1規定不符，因而認定該公司未合法清算云云，惟查該公司縱未符合查核準則之規定，亦僅係增加核定所得額與所得稅額，上訴人處理會計事務與完結清算事務，當應依據公司法與商業會計法之規定，而非所得稅法，故原審判決自有適用法規之違誤等語。
六、本院查：（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部警政署入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」稅捐稽徵法第24條第3項定有明文。「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：…五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第5款亦有明文。（二）按清算完結向法院聲報備查，僅有備案之性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定，此乃司法實務一貫之見解。查鉦毅公司遭竊之存貨未於88年6月入帳，而於清算期間93年8月始予入帳，尚非會計之正常處理方式，況是否遭竊，從不起訴處分書顯無法証明，原審認時間未吻合，並無違誤；又處理公司清算事務，除應依公司法及商業會計法規定外，關於稅捐部分自應依所得稅法及查核準則等相關規定處理，始得謂為依法清算完結，非謂所得稅法相關規定係增加法律所無之限制，上訴意旨顯係誤解。原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩