最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00461號上 訴 人 甲○○（即原審原告）上 訴 人 財政部臺北市國稅局（即原審被告）代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第2500號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分之罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分甲○○在第一審之訴駁回。
甲○○之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由甲○○負擔。
理 由
一、緣上訴人甲○○（下稱甲○○）配偶徐黃素冰係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）1,756,800元。經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移由上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）所屬中南稽徵所審理違章成立，並於92年5月14日通報臺北市國稅局所屬北投稽徵所併課甲○○當年度綜合所得稅。甲○○雖於92年5月21日補申報並補繳綜合所得稅額251,340元，惟臺北市國稅局以其不符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，核定甲○○綜合所得總額為1,988,802元，應納稅額為251,340元，並以其漏報營利所得1,756,800元，致短漏所得稅額226,305元，乃按所漏稅額226,305元處0.5倍之罰鍰113,100元（計至百元止）。甲○○不服，申請復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告（指甲○○）其餘之訴駁回。」甲○○及臺北市國稅局均不服，分別就不利於己部分提起本件上訴。
二、甲○○於原審起訴主張：㈠減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本
公積轉增資股票減少非屬盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，因此，股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取得年度營利所得之權益並未消失。
㈡課徵營利所得標的係盈餘分配或分派剩餘財產。股票享受免
稅權益消失時點為股票轉讓予第三人時或公司辦理清算解散時。新陸公司利用資本公積辦理增資、減資後仍繼續營業，並無股票轉讓或清算解散之情事，是以，本案課徵股東營利所得之時點應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產時。又臺北市國稅局既不應於88年對甲○○課徵系爭所得稅，自不應對之處罰。
㈢現行法令並無明確規定運用免稅資本公積轉增資股票，於減
資時將現金退還予股東時即應課徵股東營利所得。臺北市國稅局擴大解釋、類推適用，使甲○○租稅負擔處於不確定狀態，顯違法律保留原則。
㈣新陸公司86年間出售屬於固定資產之土地，以其溢價收入辦
理增、減資將現金退還予股東，均依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應受正當保護。
㈤甲○○之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公
司決策，不知新陸公司決策之流程及動機。新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，不需併入當年度所得申報所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，並無過失。又上訴人與配偶係屬不同之個體，無從得知新陸公司分配現金係屬何性質，無故意不申報，不應處罰。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、臺北市國稅局則以：㈠新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減
資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非甲○○所稱之係屬股票轉讓性質。
㈡行為時公司法第238條、第239條及241條規定之目的係為避
免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。況甲○○配偶以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得，非甲○○所稱資本公積轉增資股票仍享有免稅權益。
㈢股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金
，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。另股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。惟若公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入甲○○88年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，自無信賴利益，亦不值保護。臺北市國稅局核定甲○○88年度有系爭之營利所得，並無違誤。
㈣甲○○之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資
重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖甲○○可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是甲○○因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。又財政部69年台財稅第33694號函並未編入87、90年版所得稅法令彙編中，甲○○不應予援用。是以，甲○○之配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。臺北市國稅局依所得稅法第110條第1項之規定，按漏稅額處罰鍰113,100元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中
因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除已實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生者，並非舊有財富之延續，此財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。
㈡租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非
其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
㈢新陸公司87、88年營業收入均為零，有其營利事業所得稅結
算申報書影本可按，其經濟情勢並無重大變遷，增資至減資相隔僅1年，且增資非屬股東原出資額，足認其短期內所為增、減資，並非以公司正常經營為目的。是臺北市國稅局以其並無實質減資之要件，係蓄意安排，假藉增資再減資之形式，以達轉讓股份、股利分派之目的，並非無據。
㈣甲○○配偶既因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配系爭營
利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。
㈤新陸公司減資1,488,536,600元，基準日為88年3月8日，系
爭營利所得應歸課88年度之所得，甲○○主張係合法減資，並非盈餘自無可採。從而，臺北市國稅局將甲○○配偶徐黃素冰系爭營利所得1,756,800元併課核定其當年度綜合所得總額為1,988,802元，應納稅額為251,340元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，而就此部分判決駁回。
㈥甲○○配偶徐黃素冰雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事
，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機，況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因臺北市國稅局按其實質核認歸課所致，甲○○或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。被上訴人就此科處罰鍰，訴願決定未予糾正，均有違誤，爰將原處分及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由臺北市國稅局依原審法院見解另為適法之處分。
五、甲○○上訴意旨略以：㈠公司法第238條於90年11月12日修訂後，出售土地增溢不得
轉列為資本公積，而應列為未分配盈餘；且原判決亦認新陸公司86年度出售土地溢價收入非「資本公積」，而是盈餘；依財政部83年6月1日台財稅第000000000號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點以股東會決議日為準，則本件課稅時點應為87年度新陸公司股東會決議通過未分配盈餘辦理增資時，而非臺北市國稅局主張之88年度減資發放現金給股東之時，原判決不察，顯有適用法規不當或不適用法規之違誤。
㈡新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積
辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。臺北市國稅局認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應於分派年度課稅，惟此並無法令依據。原判決僅就臺北市國稅局觀點與事實認定，未對甲○○觀點與事實認定而判決駁回，明顯違背憲法第22條規定。
㈢新陸公司減資發還現金予股東迄今仍正常營業，是減資係公
司為縮減營業規模之行為，其性質與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，故應俟新陸公司清算後分派剩餘財產時就分配予股東之營利所得課稅。臺北市國稅局課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，臺北市國稅局依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。
六、臺北市國稅局上訴意旨略以：㈠新陸公司及股東蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或
法律狀態，使之不具備課稅構成要件，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，自應就短、漏報之實質營利所得，依行為時所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰。
㈡新陸公司辦理資本公積轉增資、減資之議決事項均載於股東
會議事錄，依公司法第183條規定，應於股東會後15日內分發各股東。甲○○配偶縱非新陸公司董、監事，惟其既為新陸公司股東，對於該公司增、減資之會議議決事項理應較一般人更能注意了解，且其既有該項所得，卻辯稱其因基於信賴相關函釋而漏未申報系爭營利所得，未有故意或過失，即無足採，原判決不察，顯然違法。
七、本院按：㈠與本案事實特徵相近之增減資案例（即以處分固定資產溢價
所生之獲利，先增資配發股份予股東，再減資，將收回之股份以現金發還獲配增資股份之股東），在司法實務上經常發生，而透過長久之討論，至少在稅法理論上，對此課題已在法律見解上形成某些共識，爰有必要在此先予重申。
⒈本稅部分：
⑴實則此等爭議發生之始作俑者，正是已刪除之公司法第
238條中，將處分固定資產所生之溢價當成「資本公積」處理之錯誤立法。處分固定資產所生之溢價，對處分之公司而言，是「在該稅捐週期內新發生之現金流入，而非原有資產之帳面增值，且發生原因正是因為處分固定資產所致，並可為該公司所終局保有」，完全符合所得稅法中有關「收入」之定義，本來就是該公司之處分固定資產年度之財產交易所得。應併入其全年度之稅基中課徵營利事業所得稅，且稅後之剩餘即屬該公司之盈餘。而當初公司法第238條之規完內容，顯然是思慮不周，背離法理之產物。面對此等局面，稅捐稽徵法本來應力圖補救，將該法之適用範圍儘量限制在公司行政之領域，而本諸「實質課稅原則」，運用稅法之獨立性，仍將此等溢價認定為課稅之稅基。但稅捐稽徵機關並未如此處理，才導致往後之局面一發不可收拾，而公司法第238條事後已被刪除。
⑵若上開溢價本質上是公司之盈餘，則其事後以此盈餘分
配予股東，對配得盈餘之股東而言，當然也會在配發年度有營利所得之取得。問題只出在：當分配盈餘是以配發股份之方式發放時，股份是否可算是「收入」之適格客體，以及其應如何量化﹖這個課題除了涉及「所得」定義之一般性理論，還牽涉到「企業資本充實」與「國家稅收確保」對立價值之衝突，其間之權衡取捨極其複雜，在此不宜深論。但目前法制最後是承認「股份」之收入適格性，並且按股票面額計算其稅基。在此觀點下，增減資案件之所得實現時點，如果從處理一致性之角度，當然是在增資時，而非目前實務上所採之減資發給現金時。
⒉裁罰部分：
⑴當然在目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」
在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是「運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之加以補稅，但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」。⑵但在自動報繳稅制下，有時候「稅捐規避」與「稅捐逃
漏」並不容易區分。因為納稅義務人本無義務申報其取得之「免稅所得」，如果一筆所得之法律屬性徵納雙方認知不同，而納稅義務人事前未予申報，等到事後查核時，則此等有爭議而未申報之「所得」到底是「隱藏事實」，還是「運用法律技術之單純規避」即會混淆不明。
⑶另外在增減資案件中，如果納稅義務人聲稱：「不知減
資而取得之現金屬於所得稅法所規範之所得」或「增資後再減資取回現金而生之所得為證券交易所得」云云，這種主張基本上違反日常經驗法則，因為所得是「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，而宣稱不知自己有投資獲利，根本是違反普通常識，無從相信。而言及「交易」者必有買賣行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司根本沒有因此取得股份，其中何有「交易」可言﹖⑷實則實務上之所以會出現上述各式各樣有違常理之辯解
內容，均導因於稅捐稽徵機關已往函釋所揭示之錯誤法律見解，但這種錯誤的法律見解一望即知有誤，因此增減資案例中，並沒有「無知人民信賴政府作為」之情形，只有「聰明人民利用政府錯誤」之情事。
⑸在上述客觀情事下，增減資案件到底要算「稅捐規避」
或「稅捐逃漏」，在當事人沒有主動告知上開「增減資」之法律安排時，即變得很模糊，如果認為人民不得利用行政機關對外宣示之明顯錯誤法律見解來刻意規避稅負時，增減資案例不僅會認為是稅捐逃漏案型，而也很容易認為「從事此等稅捐規劃之人民顯然故意或過失之主觀歸責原則」。
㈡而目前司法實務見解之具體內容及其法律價值之取捨亦可簡言如下：
⒈本稅部分，基本上尊重稅捐稽徵機關既有之法律見解，不
再過問營利事業收入之有無，僅以股東有無實際獲利而對之課徵個人綜合所得稅。另外所得實現時點，為求計算便利，一律以減資時為準，此等法律意見雖與一般增資配股之情形有所不同，但既已為實務上一致採行，基於法律安定性考量，也不應再行變動。
⒉裁罰部分，則認為人民不應利用稅捐稽徵機關明顯錯誤之
法律見解，刻意從事不符合經濟實質之安排。而且因為稅捐稽徵機關宣示之法律見解錯誤過於明顯，所以不僅完全否認信賴保護原則之適用，進而認為利用此等錯誤法律意見之心態應被評價為有故意、過失，而對之加以處罰。㈢依循上開規範判斷體系，則本件上訴案之判決結果如下所述：
⒈本稅部分，上訴人甲○○之上訴應予駁回。其上訴意旨中
所稱各節均屬「說理前後不連貫、缺乏體系邏輯」之片斷觀點（例如對增資配股發放盈餘時，所得應否認列一節，明顯忽視了財稅上之差異及所得稅法第76條之1與同法第66條之9所揭示、強制分配營利事業盈餘之規範意旨。又將「所得應否認列」與「所得實現時點為何」二個不同的課題混為一談），自非可採。
⒉裁罰部分，應認上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由。而
原判決判斷結論違法之處則在於：「從獲配現金之股東知悉其取得之現金，在取得之時點，已屬新所得之取得，因此在稅捐法制上產生申報所得並報繳稅款之義務」一節而言，在日常經驗法則上，並不會因為「有無參與新陸公司召開之各種會議」，而異其判斷標準。簡言之，獲配現金之股東一定知悉其有獲利（所得），而有所得卻不予申報，對漏稅違章結果即應負擔行政罰責任。是以應廢棄原判決此部分之判斷結論，改諭知駁回上訴人甲○○在原審之起訴。
七、據上論結，本件上訴人甲○○之上訴為無理由，上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 23 日
書記官 莊 俊 亨