最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00474號上 訴 人 奇茂實業有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國94年9月14日臺中高等行政法院94年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）80年至83年間銷售砂糖計新臺幣（下同）199,736,649元，未依法給與憑證，案經法務部調查局台北市調查處查獲，函轉臺中市稅捐稽徵處審理違章成立，裁處上訴人罰鍰9,988,182元，上訴人申請復查，經復查決定核減變更罰鍰為5,804,069元，上訴人不服，提起訴願，經前臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，臺中市稅捐稽徵處乃重核變更應處罰鍰為4,457,590元。上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院以91年度訴字第618號裁定駁回上訴人之訴而告確定。嗣營業稅業務於92年1月1日由國稅局收回自徵，被上訴人所屬前臺中市分局遂於93年6月16日重新填發繳款書送達上訴人，惟其未依限繳納，該局乃於93年8月27日將之移送法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）強制執行，經該處以94年5月12日中執孝93年營稅執特字第00108019號受理，上訴人遂以本件已逾徵收期間應予撤銷執行為由，提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：基於租稅法律主義，並依據稅捐稽徵法第23條第1項、第3項及第39條之規定，罰鍰之徵收期間，於無同法第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止執行，而扣除暫緩移送或停止執行期間之情形下，係自繳納期間屆滿之翌日起算5年，期滿未徵起者，即不得再行徵收。本件系爭罰鍰乃原處分機關即臺中市稅捐稽徵處於86年5月30日以中市稅法字第9386號所作成，並訂繳納期限為86年6月30日。雖經上訴人循序提起訴願、行政訴訟，惟上訴人終未依稅捐稽徵法第39條第2項規定繳納罰鍰之半數，自不符合前揭暫緩移送之規定，是原處分機關仍應依法予以移送強制執行以行使徵收權，且其徵收期間應自繳納期限屆滿之翌日86年7月1日起算5年。被上訴人於93年方將系爭罰鍰移送臺中行政執行處執行，並經該處以94年5月12日中執孝93年營稅執特字第00108019號函文通知執行，揆諸前揭說明，已罹於徵收期間，其所為之強制執行程序自應予以撤銷。為此求為撤銷臺中行政執行處93年營稅執特字第00108019號執行事件所為之強制執行程序之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠按上訴人80至83年度營業稅罰鍰事件，系爭罰鍰原訂限繳日期為86年6月30日，上訴人於86年7月28日提起復查，嗣於92年1月2日經原審法院以91年度訴字第618號裁定將上訴人之訴駁回，行政救濟程序至此終結。被上訴人所屬前臺中市分局乃重新填發繳款書且展延繳納期限至93年6月26日，該繳款書並於93年6月16日送達，惟上訴人於繳納期限屆滿30日後仍未繳納，該局爰於93年8月27日移送臺中行政執行處強制執行。依稅捐稽徵法第23條第1項、第3項、第39條第1項及第50條之2規定，及財政部83年2月17日台財稅第000000000號、91年3月25日台財稅第0000000000號函所明釋之意旨，本件徵收期間應自86年7月1日起算，扣除暫緩執行期間86年7月28日起至93年7月26日止，是其5年徵收期間之屆滿日應為98年6月29日，被上訴人所屬臺中市分局於93年8月27日將其移送執行，並未逾5年徵收期間，於法並無不合。㈡次按上訴人雖主張其未依規定繳納罰鍰之半數，不符合暫緩移送執行之規定，是其徵收期間應自原繳納期間屆滿之翌日即86年7月1日起算5年等語。惟依稅捐稽徵法第50條之2規定，罰鍰案件經提起行政救濟者，於行政救濟終結前，免予移送強制執行，是罰鍰之行政救濟期間即屬暫緩移送執行之期間，並無繳納半數始得暫緩移送規定之適用。故上訴人所訴顯係誤解，其主張本件已逾徵收期間，委無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵機關對納稅義務人所為罰鍰之處分，納稅義務人不服該處分，自得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並循序提起訴願及行政訴訟，且無庸依同法第39條之規定繳納罰鍰半數或提供相當擔保，而在行政救濟程序終結前，稽徵機關不得依同法第39條規定對受處分人予以強制執行，另同法第23條第1項所規定之稅捐徵收期間之計算，應扣除此不得執行之期間。㈡另按財政部83年2月17日台財稅第000000000號及91年3月25日台財稅第0000000000號函意旨：依稅捐稽徵法第49條準用同法第38條第3項之規定，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之罰鍰處分不服，提起行政救濟，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書後10日內，填發罰鍰金額繳款書通知納稅義務人繳納。又依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，於稅捐稽徵機關填發罰鍰繳款書送達於納稅義務人之前，納稅義務人尚無依行政法院確定判決書即行向稅捐稽徵機關繳納罰鍰之義務，於繳納期限尚未屆滿，稅捐稽徵機關亦不得移送行政執行處強制執行。是納稅義務人對於稅捐稽徵機關之罰鍰處分不服，申請復查起，至稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，填發罰鍰繳款書送達於納稅義務人，繳款書所載繳納期間屆滿之日止，仍屬稅捐稽徵機關不得執行之情形，依稅捐稽徵法第23條第3項之規定，計算徵收期間時應予扣除。是財政部此二函釋，符合稅捐稽徵法第49條準用同法第23條第1項及第38條第3項規定之意旨，自得適用。㈢是上訴人主張基於租稅法律主義及參酌司法院釋字第385號解釋意旨，並依稅捐稽徵法第23條第1項、第3項及第39條之規定，罰鍰之徵收期間，於無同法第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止執行，而扣除暫緩移送或停止執行期間之情形下，係自繳納期間屆滿之翌日起算5年，期滿未徵起者，不得再行徵收。認本件系爭罰鍰原訂繳納期限為86年6月30日，經上訴人提起行政救濟，因上訴人並未依稅捐稽徵法第39條第2項規定繳納罰鍰之半數，不符合前揭暫緩移送之規定，原處分機關仍應依法予以移送強制執行，其徵收期間自繳納期限屆滿之翌日86年7月1日起算5年。被上訴人於93年方將系爭罰鍰移送行政執行處執行，已逾徵收期間等語，依上開規定及說明，尚有誤會。㈣經查，本件系爭罰鍰原訂限繳日期為86年6月30日，上訴人於86年7月28日提起復查，經原審法院於91年12月4日以91年度訴字第618號裁定上訴人之訴駁回確定在案，上訴人之行政救濟程序至此終結。被上訴人所屬前臺中市分局重新填發繳款書，展延繳納期限至93年6月26日，該繳款書並於93年6月16日送達，上訴人未於繳納期限屆滿30日後繳納。是本件徵收期間應自86年7月1日起算，扣除暫緩執行期間86年7月28日起至93年7月26日止，5年徵收期間之屆滿日應為98年6月29日，被上訴人所屬臺中市分局於93年8月27日將其移送執行，顯未逾5年之徵收期間等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：細繹稅捐稽徵法第49條關於罰鍰準用稅捐之法文得知，此係一則基於立法技術上之考量，二則係稅捐稽徵法認為罰鍰規定與稅捐規定作相同之處理，以維法律體系之一貫性，要非如是，將有違體系正義之要求。揆諸稅捐稽徵法第23條、第39條、第49條及第50條之2得知，稅捐之處分，在未提供擔保，及無第39條暫緩移送執行之要件下，稅捐機關即應實行其徵收權，而起算其徵收期間。復而，罰鍰之處分應為相同之處理，以維法律體系之一貫性，而符體系正義之旨。是該法第50條之2但書規定，係在重申救濟終結前不須移送，而非不須提供擔保。因此，本件上訴人未依該法第39條第2項規定，繳納罰鍰之半數，並不符合暫緩移送之規定，故而應依法予以移送執行，以行使徵收權。其徵收期間即應自繳納期間屆滿之翌日即86年7月1日起算5年，因此本件已然罹於徵收期間之規定。退萬步言，縱認稅捐稽徵法第50條之2但書指毋庸提供擔保，即得免予移送而言，然該條文係81年所新增，其立法目的係在保護行政程序之相對人，亦即使其獲致較諸受稅捐處分在法律上更為有利之地位，立意甚善。惟依文義解釋之結果，受罰鍰處分而未提供擔保者，受遙遙之徵收期間，反較諸稅捐處分而未提供擔保者，即行起算徵收期間，更為不利。如此適用之結果，價值判斷已然失衡，究非立法者之本意。縱上，本諸貫徹租稅法律主義及稅捐稽徵法之意旨，本件已罹於徵收期間，原判決不無斟酌之餘地。為此請求廢棄原判決等語。
六、本院查：（一）按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第23條第1項、第3項及第49條前段定有明文。次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。
」亦為同法第39條第1項及第50條之2所規定。末按「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟程序終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。」、「．．．有關上開暫緩執行扣除之期間，究應計算至行政法院判決確定日，抑或行政法院判決確定後，稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂限繳日乙節，依稅捐稽徵法第20條及第39條第1項規定，應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前（含第30日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿30日前（含第30日）均暫緩移送執行，因此上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後30日。」分別為財政部83年2月17日台財稅第000000000號及91年3月25日台財稅第0000000000號函釋有案。該二函釋，均係財政部基於職權所為釋示，符合稅捐稽徵法第49條準用同法第23條第1項及第38條第3項規定之意旨，自得適用。（二）本件上訴人系爭罰鍰原訂限繳日期為86年6月30日，上訴人於86年7月28日循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經原審法院於91年12月4日以91年度訴字第618號裁定上訴人之訴駁回確定在案，上訴人之行政救濟程序至此終結，被上訴人所屬前臺中市分局重新填發繳款書，展延繳納期限至93年6月26日，該繳款書並於93年6月16日送達，上訴人未於繳納期限屆滿30日後繳納。又本件徵收期間應自86年7月1日起算，惟如上所述，因上訴人循序提起行政救濟，應扣除暫緩執行期間86年7月28日起至93年7月26日止（即上訴人於86年7月28日申請復查起，至行政救濟終結，被上訴人重新填發繳款書所訂繳納期限93年6月26日屆滿後30日止），5年徵收期間之屆滿日應為98年6月29日，被上訴人所屬臺中市分局於93年8月27日將其移送臺中行政執行處執行，自無不合。原判決認原處分認事用法，俱無違誤，而維持原處分，並就上訴人在原審之各項主張，均已詳為論述不採理由，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定事實有違背經驗法則或論理法則之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張其提起行政救濟，未依規定繳納罰鍰之半數，不符合暫緩移送執行之規定，亦無扣除暫緩執行期間問題，是其徵收期間應自原繳納期間屆滿之翌日即86年7月1日起算5年，被上訴人於93年8月27日始將其移送執行，已罹於徵收期間等語。惟依稅捐稽徵法第50條之2規定，罰鍰案件經提起行政救濟者，於行政救濟終結前，免予移送強制執行，是罰鍰之行政救濟期間，即屬暫緩移送執行之期間，自應扣除暫緩執行期間，並無繳納半數始得暫緩移送規定之適用，上訴人此部分所訴，顯係誤解，亦不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 23 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 23 日
書記官 彭 秀 玲