最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00489號上 訴 人 劦利汽車材料有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年9月28日臺中高等行政法院94年度訴字第418號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（以下同）90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（以下同）0元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定5,251,960元，加徵10%營利事業所得稅525,196元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人90年營利事業所得稅申報全年所得32,160元，經被上訴人核定全年所得7,032,160元，差額係屬申報災害損失差異數7,000,000元所致，故上訴人申報全年度盈餘32,160元（全年所得32,160元－營利事業所得稅0元），而被上訴人核定上訴人90年度盈餘為5,284,120元（全年所得7,032,160元－營利事業所得稅1,748,040元），上訴人於92年申報91年度營利事業所得稅及90年未分配盈餘時，申報90年盈餘32,160元彌補前期虧損，以符合公司法第232條規定，後因被上訴人查核上訴人90年盈餘為5,284,120元，被上訴人以上訴人申報時只彌補前期虧損32,160元，差額5,251,960元（5,284,120元－32,160元）未分配，據以加徵10%營利事業所得稅525,196元，惟上訴人申報90年度營利事業所得稅時資產負債表帳列90年度以前累積虧損為7,889,816元，股本10,000,000元，淨值2,110,184元（1,000,000元－7,889,816元），故90年盈餘32,160元須全部彌補虧損才適法，被上訴人核定5,251,960元未分配，據以加徵營利事業所得稅，經查盈餘差異只是財務會計與稅法上認定之不同，被上訴人竟關於未分配盈餘申報數認定上訴人90年度所得為7,032,160元，減除營利事業所得稅1,748,040元（以財務會計屬93年度所得稅費用，計算稅法未分配盈餘屬90年度所得稅費用），得出90年度盈餘5,284,120元，依實質課稅原則，應依職權全數彌補前期虧損，方符公司法。按公司法第232條規定，公司非彌補虧損，不得分派股息及紅利，被上訴人以上訴人有5,251,960元未彌補虧損屬未分配盈餘，表示可分派股息紅利，顯然違反公司法規定。況被上訴人謂上訴人有未分配盈餘，查營利事業所得稅結算申報書第二頁資產負債表亦無未分配盈餘欄位，只有累積盈餘欄位，顯然稅法亦認定被上訴人核定盈餘必須與前期累積盈餘合計，才可據以加徵未分配之營利事業所得稅，行為時（以下同）所得稅法第66條之9第1項亦謂「營利事業當年度之盈餘未作分配者」，才據以加徵，上訴人90年度盈餘（不論是申報數或核定數），應先彌補虧損，才能分配，故被上訴人核定數亦須全數彌補虧損，才能據以加徵營利事業所得稅，故被上訴人核定上訴人90年度有未分配盈餘5,251,960元，顯違背公司法及所得稅法規定，亦不符合實質課稅原則，應予撤銷。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）云云。
三、被上訴人則略以：依營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段、公司法第20條第1項、第228條、第230條規定及行為時（以下同）所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，上訴人按商業會計法規定將90年度所發生之全部收益，減除90年度之全部成本、費用及損失計算90年度純益32,160元，並依公司法規定將90年度之未分配盈餘32,160元彌補以往年度虧損，被上訴人按上訴人自行申報實際彌補以往年度虧損32,160元於未分配盈餘項下減除，並無不合。又依所得稅法第66條之9第1項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅規定，係以個別年度之未分配盈餘為計算基礎，並非如上訴人所訴未分配盈餘之計算係就90年度被上訴人核定之盈餘與前期累積盈餘合計而言。綜上，被上訴人依所得稅法第66條之9規定按結算申報核定課稅所得額7,032,160元，減除90年度應納營利事業所得稅1,748,040元及彌補以往年度之虧損32,160元，核定上訴人90年度未分配盈餘5,251,960元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報災害損失15,042,481元，課稅所得額32,160元，經被上訴人查核以其存貨及固定資產淨額帳列數分別為7,874,378元及168,103元，乃剔除災害損失7,000,000元，核定災害損失8,042,481元、課稅所得額7,032,160元及應納之營利事業所得稅1,748,040元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定以程序不合駁回確定在案，上訴人訴訟代理人於本件審理中對上開事實亦不再爭執，自堪認為真實。又所謂未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該條項所列各款後之餘額，作為計算之依據，並非以財務會計所計算之盈餘數為認定基礎。另所得稅法第66條之9第2項第2款規定減除「彌補以往年度之虧損」，依此一規定之文義解釋，應由營利事業依規定程序完成彌補虧損之作業，始得減除，而非係由稽徵機關於核定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時逕予減除。
而彌補虧損之程序依公司法第20條第1項、第228條及第230條規定，其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等表冊須向股東會提出，並經股東會議決之程序為之。本件上訴人90年12月31日之資產負債表列載86年度以前累積盈虧負4,435,724元，87年度以後累積盈虧負3,454,092元及本期損益32,160元。上訴人90年度實際帳載可供分配之盈餘為32,160元，且其實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為32,160元。是本件情形被上訴人依所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款及同法施行細則第48條之10第4項規定核算稅後盈餘5,284,120元，經彌補以往年度之虧損32,160元後，核定未分配盈餘5,251,960元，據以加徵10%營利事業所得稅525,196元，並無不合，亦無違反公司法及所得稅法之規定，且無違反實質課稅原則之可言等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：公司法第232條規定（依公司法第110條規定，有限公司準用之）：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。…公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時，各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」且依實質課稅原則，上訴人並無未分配之盈餘，因90年度帳列累積虧損達7,889,816元，縱使如被上訴人核定91年度有未分配盈餘5,251,960元，上開金額與90年帳列累積虧損相加，該公司帳上累積虧損亦應為虧損2,637,856元（7,889,816元－5,251,960元），故加徵10%未分配盈餘顯有不當，原判決顯有適用法令不當之嫌。上訴人90年度營利事業所得稅申報全年所得32,160元，後經被上訴人於93年核定全年所得7,032,160元，差額係屬申報災害損失差異數7,000,000元所致，並補徵營利事業所得稅1,748,040元，依比例原則，該年度營利事業所得稅已補徵1,748,040元，現又因申報所得與核定所得之差額，而加徵未分配之營利事業所得稅525,196元，顯有過當，違反租稅法上重要的比例原則與實質課稅原則云云。
五、本院按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款所明定。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定。再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。…三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」及「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」分別為公司法第20條第1項、第228條第1項第3款、第230條第1項及第232條第1項所明定。復按公司法第232條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。是公司法第232條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項第3款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可。又按「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為行為時（以下同）商業會計處理準則第26條第2項所規定。是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。另按所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，尚難謂與比例原則及實質課稅原則有違。原判決以，上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報災害損失15,042,481元，課稅所得額32,160元，經被上訴人查核以其存貨及固定資產淨額帳列數分別為7,874,378元及168,103元，乃剔除災害損失7,000,000元（15,042,481元－7,874,378元－168,103元），核定災害損失8,042,481元（15,042,481元－7,000,000元）、課稅所得額7,032,160元（7,000,000元＋32,160元）及應納之營利事業所得稅1,748,040元，此為業已確定在案且為上訴人所不爭執之事實。是被上訴人依所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款及同法施行細則第48條之10第4項規定核算稅後盈餘5,284,120元（7,032,160元－1,748,040元），而上訴人90年度實際帳載可供分配之盈餘為32,160元，且其實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為32,160元，經彌補以往年度之虧損32,160元後，核定未分配盈餘5,251,960元（5,284,120元－32,160元），據以加徵10%營利事業所得稅525,196元，揆諸上揭規定及說明，並無違誤，亦無違反公司法及所得稅法之規定，且無違反實質課稅原則之可言等語，經核並無不合。又因上訴人90年度實際帳載可供分配之盈餘為32,160元，且其依上揭法定程序實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為32,160元，故上訴人主張，其90年度帳列累積虧損達7,889,816元（其90年12月31日之資產負債表列載86年度以前累積盈虧負4,435,724元，87年度以後累積盈虧負3,454,092元），縱使如被上訴人核定91年度有未分配盈餘5,251,960元，上開金額與90年帳列累積虧損相加，其帳上累積虧損亦應為虧損2,637,856元（7,889,816元－5,251,960元），其無未分配盈餘，被上訴人就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，顯有不當，原判決亦有適用法令不當之嫌云云，委無可採。綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 張 雅 琴