最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00494號上 訴 人 財政部高雄關稅局代 表 人 游朝順被 上訴 人 達泰科技股份有限公司代 表 人 甲○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國93年10月29日高雄高等行政法院93年度訴字第642號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於民國（下同）92年3月3日委由鑫昌報關有限公司向上訴人報運自德國進口KMS PUNCHING MACHINE乙批，共9項（進口報單號碼：第BC/92/U564/0606號），海關報列進口稅則第8479.89.99號，經上訴人派員查驗結果，均與原申報相符，乃按「先放後核」方式辦理，於92年3月5日准予押款放行。被上訴人旋於同年4月18日向上訴人申請以押金抵繳進口應繳之稅捐，上訴人依其申請准其於同年4月21日辦理抵繳結案。嗣被上訴人於同年8月4日、7日分別提出申請函、普通退稅申請表，並檢附經濟部工業局核發（92）ID2Z0000000000「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還關稅新臺幣（下同）1,910,804元。上訴人以其已逾財政部86年4月17日台財關第00000000000號函釋規定4個月期限，而以93年1月29日高普前字第0930000176號函否准。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：依行為時關稅法第14條第1項、第3項規定，海關雖得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放進口之貨物，但須限期命納稅義務人補辦手續，逾期未補正，始得沒入保證金。惟上訴人未曾「限期」命被上訴人補正，被上訴人自無逾期可言。上訴人所引財政部前開86年函釋，其內容涉及人民及義務事項，而無法律明確授權，與法律保留原則不符，不應援用。系爭進口之機器設備依促進產業升級條例第9條之1規定得免徵關稅，上訴人申請退還已繳納之「稅款」，依當時法律並無申請之時間限制，上訴人否准退還，於法有違。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。上訴人應退還被上訴人已繳納之關稅1,910,804元及自92年4月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。
三、上訴人則以：被上訴人於92年3月5日申請准予押款放行，同年4月18日申請以押金抵繳進口應繳之稅捐，而於92年8月7日始申辦退稅，已逾前開財政部86年函釋所定自貨物放行4個月補正期限，上開函釋未違反法律保留原則，上訴人依行為時關稅法第14條第3項規定沒入被上訴人之保證金抵繳稅款，並非沒入其稅款，自無不合。又促進產業條例第9條之1係92年2月6日修正增訂之條文，該條自公布日起第3日生效，故自91年1月日起至92年2月8日止進口之貨物，得依該條規定申請退稅，被上訴人係於93年3月3日報運進口，不得依該條申請退稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查．．．。」「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」分別為行為時關稅法第14條（現行關稅法為第18條）第1項、第3項第1款所明定。本件被上訴人於前述時地報運進口系爭貨物，經押款放行。嗣被上訴人申請以押金抵繳進口稅款，被上訴人准其辦理抵繳結案。被上訴人復檢具相關資料，申請退還關稅，經上訴人以逾前開財政部86年函釋期限，否准申請等，有進口報單、進口貨物未結案件押款具結放行申請書、被上訴人申請以押金抵繳稅款之申請函、財政部高雄關稅局進口貨物各項稅款繳納證送達證書、普通退稅申請書、上訴人93年1月29日高普前字第0930000176號附原處分卷可稽，堪信為真實。上訴人既已准被上訴人以押金（即保證金）抵繳稅款而結案，則系爭款項已不再是因擔保其應納關稅而繳納之保證金，實為系爭貨物所應繳納之關稅之本身。換言之，系爭貨物即屬完稅之貨物，從而上訴人主張嗣後以被上訴人逾期未提出減免關稅證明之文件，而沒入系爭款項，則所沒入之標的物乃系爭貨物應繳納之關稅稅款，而非僅作為擔保性質之保證金。上訴人辯稱其係依行為時關稅法第14條（現行法為第18條）第3項之規定沒入其保證金抵繳之稅款，姑不論其適用之法律依據是否妥適，其與被上訴人所稱之「稅款」乙詞，兩者所指之對象，並無不同。其次，依行為時關稅法第14條第3項但書規定，海關如欲沒入納稅義務人之保證金，須限期由納稅義務人補辦手續屆期未補辦者，始得為之。而此補辦手續乃屬得補正之事項，故海關對此涉及納稅義務人之財產權益者，自應先定期命納稅義務人補正應補辦之手續，以促請納稅義務人之注意，屆期未補辦者，始得予以沒入保證金，方符合正當程序之基本要求。又90年10月31日修正公布之關稅法第14條並無如嗣後93年5月5日修正公布之關稅法第18條第4項「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」之規定，何況前開財政部86年函釋：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條、現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」僅針對海關就納稅義務人於貨物進口放行前或放行後4個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請退稅，而海關即應准予退還納稅義務人已繳納關稅為解釋，上訴人卻在無法律明文，或法律授權情況下，逕依該函釋之反面解釋，謂納稅義務人於貨物進口放行前或放行後逾4個月期限未檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請退稅，海關即得逕行沒入納稅義務人已繳納之關稅，自有可議之處。上訴人以被上訴人申請退稅已逾財政部86年函釋所定補正之期限否准所請，無異曲解財政部上開86年函釋之範圍，而增加法律所無之限制，且未參酌行為時關稅法第14條第3項後段但書應踐行命補正之程序，逕為對被上訴人不利之處分，所為處分難認為合法。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」「第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」「中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行．．．」分別為92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。另「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定．．．
及同條第3項規定．．．自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦經財政部92年2月11月台財稅第0000000000號函釋示在案。經查被上訴人係經經濟部認定符合「科學工業之公司」，且系爭貨物為國內尚未製造之機器設備，此有經濟部工業局核發（）ID2Z0000000000「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本附於原處分卷可稽。是以系爭貨物符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定，應予免徵進口稅捐及營業稅。上訴人辯稱依財政部92年2月11日台財稅第0000000000號函釋雖謂「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定．．．及同條第3項規定．．．自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」然促進產業條例第9條之1係92年2月6日修正增訂條文，依中央法規標準法第13條規定：「法規明定自公布日或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。」故對於自91年1月1日至92年2月8日期間進口者，始可檢具相關文件向海關申請辦理退稅。本件被上訴人係於92年3月3日報運進口系爭進口貨物，非屬91年1月1日至92年2月8日期間進口者，且係依行為時關稅法第14條（現行法為第18條）規定先行驗放之案件，其補正減、免關稅相關文件申請退稅之期間限制，自應依前開財政部86年函釋規定之程序辦理，於貨物進口放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件申請核退關稅云云。惟查促進產業升級條例第9條之1係於92年2月6日增訂公布，依中央法規標準法第13條規定應於00年0月0日生效，而該條文中因明定「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備．．．，免徵進口稅捐及營業稅。」因此，財政部上開函釋應係針對91年1月1日至92年2月8日期間，已繳納稅捐者應予退稅所為解釋，蓋92年2月8日以後，因促進產業升級條例第9條之1之規定業已生效，依該條文規定，其進口之機器設備符合國內尚未製造之機器設備者，本即應免徵進口稅捐及營業稅。是上訴人以被上訴人進口系爭貨物之時間係在92年2月8日以後，無財政部上開92年函釋之適用，自非的論。系爭貨物既符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定，本應免徵進口稅捐及營業稅，而被上訴人向上訴人申請退還原繳稅費之時間，係於92年8月4日及7日，其距上訴人貨物放行雖已逾4月，然上訴人既未依行為時關稅法第14條第3項規定，限期通知被上訴人補正，自難謂被上訴人有逾期未補正之情形。是上訴人以被上訴人補辦手續而申請退還原繳稅費之時間，已逾財政部前開86年函釋規定貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，而否准被上訴人之申請，即屬違誤。從而被上訴人起訴請求上訴人退還已繳納之關稅計1,910,804元及依關稅法第47條第2項「經依復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款者，海關應於確定之翌日起10日內，予以退還；並自納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」所定之利息，依法並無不合，應予准許等為其判斷之基礎，而判決「訴願決定及原處分均撤銷。上訴人應退還被上訴人已繳納之關稅1,910,804元及自92年4月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。
五、按90年10月31日修正公布之關稅法第59條第1項、第2項規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」「前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。．．．」依法令應免徵關稅者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵，得申請退還，應有同條第2項規定之適用。同法施行細則第55條將短徵或溢徵之稅款限定為海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵情形。免徵關稅即與零稅率無異，其應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，而有前開規定之適用，為本院最新統一見解（本院96年3月份庭長法官聯席會議決議）。系爭貨物屬促進產業條例第9條之1所定免徵貨物，被上訴人已繳納關稅，即屬溢徵，依上開規定得於稅款完納之翌日起1年內申請退稅，被上訴人於92年4月21日經上訴人准以保證金辦理抵繳進口稅款，則被上訴人於同年8月4日、7日分別提出申請退稅尚未逾前開規定1年期限。次按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。．．．時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」業經司法院釋字第474號解釋在案。前開財政部86年函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定（90年10月31日關稅法修正公布，移列第14條第3項第1款，即行為時關稅法）未就得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則關稅局如依該86年函釋否准退稅，無異限制納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行後4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。進口貨物依法既屬得減免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，進口人並無納稅之義務。揆諸上開釋字第474號解釋意旨，關稅局依86年函釋否准即與中央法規標準法第5條、第6條規定相牴觸。93年5月5日修正公布之現行關稅法第18條增訂第4項，即係將上開86年函釋內容，提昇為法律規定，所以規定得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅，顯係配合同法條第1款進口貨物通關，於放行之翌日起6個月內，未通知應退、應補稅款者，視為核定「先放後核」之規定，預留作業期間。然依法律不溯及既往原則，於該條項增訂前進口並放行之貨物，應無適用餘地，此亦為本院最新統一見解（本院96年3月份庭長法官聯席會議決議）。是上訴人依上開86年函釋否准被上訴人退稅之申請，即於法不合。原判決撤銷原處分之理由雖與上開本院統一見解略有差異，惟結論相同，其餘部分亦核無違誤，仍應予維持。上訴意旨猶執陳詞主張本件非91年1月1日至92年2月8日止進口之貨物，不得依促進產業條例第9條之1及財政部92年函釋退稅，而應依財政部86年函釋決定其申請退稅是否逾期，原判決顯違前開規定云云，洵無可採。又上訴人自承93年5月5日修正止公布之關稅法第18條增訂之第4項即係財政部86年函釋之內容，因涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，以符租稅法定主義（此係該條項增訂之立法理由）等語，益見依財政部86年函釋逕行駁回申請退稅者，即屬違反租稅法定原則，該條項之增訂，既未能溯及適用於增訂前之案件，上訴人自不能以嗣後法律之增訂主張可依上開86年函釋否准被上訴人退稅申請。被上訴人復以上訴人於申請押款放行書中敘明「保證於放行日起四個月內補繳減免證明文件」及申請以押金抵繳進口應繳之稅捐之申請書中敘明：「該貨放行時，因須候補工業局免稅文件，致申請押金放行，現因可向工業局申退進口關稅及營業稅，敬請准予押金抵繳進口應繳之稅捐，以利結案。」主張本件無須再依行為時關稅法第14條第3項但書規定限期命上訴人補正，係對原判決前開證據取捨、事實認定為爭執，且縱令屬實，惟本件既經上訴人准以保證金抵繳稅款，即屬已繳納進口稅款之進口貨物，已無應否限期命補正後始得沒入保證金問題，上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 30 日
書記官 邱 彰 德