最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00500號上 訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 許盧節英被 上訴 人 精碟科技股份有限公司代 表 人 甲○○上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國94年6月15日臺北高等行政法院93年度訴字第1929號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人（即原審原告）於民國（以下同）92年6月27日委由鴻天運通有限公司向上訴人陸續報運進口DVD-R Pro-
fi Liner乙批（報單號碼：CH/92/522/07114），經電腦篩選通關方式為C1免審免驗，並於同年6月27日完稅放行在案。嗣被上訴人於92年10月27日（上訴人92年10月28日收文）檢具經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還進口關稅合計新臺幣（以下同）91萬0,311元（不退營業稅），經上訴人核已逾財政部86年4月17日台財關第00000000000號函（下稱86年函釋）所核示，應於貨物進口放行之翌日起4個月內檢具減免稅文件向海關申請補正並辦理退稅之規定期限，以93年1月6日北普棧字第0920109949號函復被上訴人否准其退還關稅之申請。被上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件被上訴人（即原審原告）起訴意旨略以：上訴人86年函釋為職權命令，而非法規命令，上訴人應就86年函釋配合行政程序法第174條之1之規定，進行修法或予以廢止、刪除，惟本件上訴人卻以上開函釋逕行限制被上訴人依法請求退回已完納進口稅捐之請求，上開函釋違反行政程序法第158條第1項第1款、第2款而無效。且遍查關稅法、促進產業升級條例等法律暨相關法規，均未規定該請求權消滅時效之期間，自應適用行政程序法第131條規定。又被上訴人並非依據86年4月17日函為請求權基礎，而係依據促進產業升級條例規定，上訴人因違法而限制被上訴人之合法權益，不返還被上訴人已完納之進口稅捐，被上訴人依公法上不當得利之法理主張上訴人應返還被上訴人利益。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應為核准退還被上訴人關稅91萬0,311元之處分等語。
三、上訴人（即原審被告）則以：財政部86年函釋係對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則。上開財政部86年函釋說明一，係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，並無被上訴人所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1相牴觸之情形。又被上訴人於92年6月27日報運貨物進口，並依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅放行，未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，卻遲至92年10月27日始檢具免稅證明文件送達上訴人申辦退還關稅，顯已逾上開貨物放行後4個月內之期限。且被上訴人辦理貨物通關進口繳稅暨踐行退還關稅之申請，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第3條、第4條規定外，自無被上訴人所稱行政程序法第131條規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。．．．進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。．．．」為行為時關稅法第14條第1項及第3項第1款所明定。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。．．．第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行．．．」，分別為92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。再按「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」、「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」及「屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」分別經財政部86年4月17日台財關第000000000號、92年2月11日台財稅字第0910456856號令及92年5月16日台財關字第0920550338號令釋示在案。查財政部86年函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款及本件行為時關稅法第14條第3項第1款規定，均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則86年函釋無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋意旨，86年函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，法院本不受其拘束，並不予適用。上訴人援引此函釋，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。又由財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋，足見進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必需符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而92年2月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。又行政程序法第174條之1所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內，其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項及其立法理由，足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權所訂定之命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，亦未於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，上訴人亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍指示下級機關援用，上訴人援引該已失效之函令，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。又關稅法第59條固係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅，依同法施行細則第55條將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行為時行政程序法第131條第1項之規定，以自其稅款完納之翌日起算5年為其請求權時效，本件被上訴人申請時既未逾5年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖將系爭財政部86年4月17日台財關第000000000號函令內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利於被上訴人之關稅法及行政程序法第131條第1項之規定。綜上所述，上訴人依財政部關稅總局違法之92年8月25日函所為否准退還被上訴人關稅91萬0,311元之處分，於法尚有違誤，訴願決定未加糾正，仍予駁回，亦有未合，且事證明確，上訴人依法應為核准之處分，則被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應為核准退還被上訴人關稅91萬0,311元之處分，均無不合，應予准許。資為其判決之論據。
五、本院按：「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」司法院釋字第474號解釋在案。查財政部86年函釋作成時之關稅法第5條之1第3項第1款規定「進口貨物有左列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」（90年10月31日修正時移列第14條第3項第1款），並未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則86年函釋無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋意旨，86年函釋即與中央法規標準法第5條、第6條牴觸，不應予以適用。又行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。系爭函釋之規範內容已涉及人民之權利義務，卻未於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，系爭函釋即已失其效力，被上訴人亦不應加以援用。至93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將財政部86年系爭函釋內容，提昇為法律規定，規定得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅，然依法律不溯及既往原則，本件仍應適用有利於上訴人之行為時關稅法之相關規定。又查本件行為時關稅法第59條規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。．．．」。同法施行細則第55條復規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。．．．」，按依法應免徵關稅者，納稅義務人予以繳納，其應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦屬適用稅率錯誤之情形，自有前開規定之適用，其請求退稅之期間為1年。以上為本院最近一致之見解。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅．．．。第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」為92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項所明定。由此規定輸入或進口者如合於上開免稅規定，依法自取得免稅之公法請求權。又按「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」及「屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」分別經財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號令及92年5月16日台財關字第0920550338號令釋示在案。足認主管機關財政部亦肯認上述情形下，進口人有免稅之公法請求權。上訴意旨謂：被上訴人自國外進口貨物本有繳納關稅之義務，惟因促進產業升級條例第9條之1第1項有免稅之規定，被上訴人得於通關時檢具免稅證明文件依法申請免稅，此為繳納關稅之減除，非謂被上訴人因促進產業升級條例第9條之1第1項有免稅之規定而有申請退稅之請求權;且對於進口時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因財政部86年函釋以行政命令賦與進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，是申請退還關稅並非公法上之請求權，財政部86年函釋係為落實執行政府產業政策，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已繳納之關稅，係屬施惠於民之德政，為授益行政行為，自無行政程序法第131條第1項規定之適用云云。依上開說明，尚屬誤解而無足取。另按行為時關稅法第14條第1項係規範海關應於6個月內就報關時申請資料核定關稅，縱於海關核定後，進口人如有促進產業升級條例第9條之1第1項所定免稅事由，仍得於法定期限前申請退還已繳之稅款，是以上開規定係規範海關內部之作業，與進口申請退稅無涉。又行為時海關法第14條第3項第1款，係指進口者提供保證金放行，海關得定期催促進口者補提免稅證明，如進口者未依限補正，海關得沒入保證金抵充應繳關稅。是該規定僅適用於已繳保證金先放之情形，縱進口者未於催告期限內補正而被沒入保證金充作關稅，進口者如有前述退稅原因，仍得於法定請求退稅期間（1年）內，請求退稅，不受沒入保證金之影響。故上開海關定期函催已繳保證金進口者補正，與進口人聲請退稅，為不同之範疇，顯難以此認財政部86年函釋所定之4個月期間為催告期間，而不受法律保留原則之限制。從而上訴意旨復以：本件被上訴人進口之貨物於92年6月27日完稅通關放行，被上訴人遲至92年10月27日始向上訴人申辦退還前繳關稅，自已逾進口時關稅法第14條第1項規定貨物放行之翌日起4個月內之補正期限乙節，亦屬誤解法律規定而不足採。末查本件行為時關稅法第59條已規定申請發還溢繳稅款之期限，自稅款完納之翌日起1年，是被上訴人主張適用行政程序法第131條5年時效規定，原判決予以肯認，固不足採。惟被上訴人於92年10月27日提出本件申請時，距其完納稅款之日92年6月27日，並未逾1年，仍應准許。是以原判決結果無異，仍應予以維持。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予撤銷，並判命上訴人作成退稅之處分，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 彭 秀 玲