最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00529號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第2792號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案，經被上訴人初查以上訴人為全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）之股東，該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為新臺幣（下同）177,543,030元（84年度可分配盈餘數80,387,235元，並未計入），已超過實收資本額24,000,000元之100%以上，經被上訴人所轄新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函通知該公司未分配盈餘累積數已超限，應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月19日送達，惟其逾期未提出申請增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，乃依上訴人投資比例強制歸戶計算分配盈餘，核定上訴人89年度營利所得29,590,505元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為29,601,883元，淨額為29,472,505元，補徵稅額11,133,702元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人所爭執者，乃被上訴人所屬新竹市分局87年12月18日
以北區國稅竹市資第00000000號函所核定強制歸戶所計算分配之盈餘29,590,505元，及其補徵稅款11,133,702元之合法性，因此，訴願訴願機關理應針對上開處分所為強制歸戶計算分配盈餘之「累積」過程與基礎，又據以核定補徵之「稅額」之合法性，加以審查，惟其非但未依此審查，反而從程序上論斷，違反行政訴訟制度所採以處分主義為主的原則。㈡被上訴人於81年至84年間已就全美昌公司78年至82年度之營
利事業所得稅為核定，詎其另於85、86年間，就全美昌公司同一事件（即同一所得稅結算申報書）再為第二次處分，其既非以「第一次處分」之核定有何瑕疵而需以「第二次處分」予以撤銷更正，所持理由亦稱全未涉及該公司所備帳簿文據有何欠缺或不為提示問題，則其所為推計課稅處分，即不能認為適法有效成立。
㈢我國稅法關於推計課稅之授權規定，均有明定其適用範圍，
並限以當事人未盡協力義務，而核實課稅有所不能，或困難為前提要件，始得用之。全美昌公司歷年帳簿文據並無缺失，僅因遭法務部調查局扣押，隨案移送法院，始無法提出，此與所得稅法第83條第1項所指「不為提示」或「提示不全」之情形有別，自不容被上訴人以此理由，遽按推計課稅核定所得額。再者，被上訴人如認全美昌公司涉有「虛報工資」情事，亦應調閱原申報資料，及向法院借用扣押之工程合約，逐項加以調查審認，不得憑空臆測該扣案薪資表所列金額均全屬虛偽，而援引所得稅法第83條規定，遽以核定所得額。
㈣被上訴人將前述經由累積8年而發生之「所得」集中於「一
課稅年度」（即90年度）併課當年度綜合所得稅，違反所得稅為「年度稅」應以「期間稅」的課稅原則，應為無效。
㈤財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋明文：「公司組織
之營利事業在未分配盈餘前，業經向主管機關申請解散獲准「或」經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1規定歸戶課徵其股東所得稅。」本件被上訴人據以分派時間為89年1月13日，係在全美昌公司經主管機關經濟部命令解散日期即88年9月1日之後，亦是在法院指定清算人清算完結之後，是以被上訴人分派之系爭「累計未分配盈餘」177,543,030元業不存在，自無法再為分派。
㈥上訴人原先與該公司股東張梁愛所定買賣股份契約，於發現
公司有違漏事件後即予解除，故未成為該公司股東，被上訴人一再聲稱係根據「88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅」，顯與事實不符。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠所得稅法第76條之1係對公司應分配之盈餘達到一定金額時
，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所做之強制規定，即本件系爭強制歸戶分配盈餘，係以全美昌公司未辦理增資或盈餘分配為前提要件，而不以股東實際上是否取得分配盈餘為必要。上訴人為全美昌公司股東，該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為177,543,030元，已超過實收資本額24,000,000元之100%以上，經被上訴人所屬新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函通知該公司未分配盈餘累積數已超限應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月19日送達，惟其逾期未提出申請增資或分配，被上訴人所屬新竹市分局遂依規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請公司提供本年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，即本件強制歸戶上訴人營利所得29,590,505元，併課其本年度綜合所得稅，於法並無不合。至全美昌公司經經濟部撤銷公司登記及經臺灣新竹地方法院89年度破字第9號民事裁定駁回破產宣告之聲請，其後該公司又經臺灣新竹地方法院於92年3月27日以新院昭民廉92司三字第9155號函核准清算完結，備查在案，凡此皆不影響被上訴人依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。
㈡全美昌公司78年至82年度之營利事業所得稅因涉嫌虛報薪資
，被上訴人乃重新核定該公司當年度營利事業所得額及應納稅額，全美昌公司不服上開核定，循序提起再訴願程序，經行政院再訴願決定撤銷依行為時稅捐稽徵法處以罰鍰部分，惟駁回關於本稅及漏稅罰之請求。全美昌公司並未對上開決定提起行政訴訟，是以，被上訴人重新核定該公司78年至82年度營利事業所得額及應納稅額即告確定。
㈢全美昌公司雖曾於85年7月3日依被上訴人新竹市分局84年9
月12日北區國稅竹市資第00000000號函，自行分配截至81年度累積未分配盈餘10,051,476元，然被上訴人本次核定該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為177,543,030元時，業於計算81年度核定累積未分配盈餘中減除等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人在復查及訴願中均不爭執自己是否為全美昌公司股東
；且依被上訴人函查全美昌公司股東名冊，被上訴人所屬新竹市分局89年3月9日北區國稅竹市資第00000000號函檢附之股東明細，其上雖未填載上訴人之姓名，卻有身分證字號「Z000000000」之載明，而上訴人之身分證字號確為「Z000000000」，是上訴人確為全美昌公司之股東，應堪認定。㈡未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，不論在事實
上或法律上均屬公司所有，而在強制歸戶之後，該未分配盈餘事實上仍屬公司所有，僅在法律上擬制為股東所有，此時，稅捐客體之應有所得始確定歸屬於稅捐主體之特定股東，是未分配盈餘強制歸戶之核課期間，自應以稽徵機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日後一日起算。被上訴人所屬新竹市分局於87年12月18日以北區國稅竹市資第00000000號函通知該公司未分配盈餘累積數已超限應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該函於87年12月19日送達，惟其逾期未提出申請增資或分配，被上訴人所屬新竹市分局遂依規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，是被上訴人實際對上訴人進行歸戶之年度為89年間，本件核課期間應自90年4月1日起算，被上訴人於90年12月31日發單補徵上訴人所得稅，並無逾核課期間問題。
㈢個人綜合所得稅之課徵，固以「收付實現」為原則，但所得
稅法第76條之1乃對「未分配盈餘強制歸戶課稅」之特別規定，適用上不生與收付實現原則是否牴觸問題。又因公司之盈餘保留不分配，即股東在公司獲利當年度無綜合所得稅之負擔，俟公司實際分配盈餘時、或超限由稽徵機關強制分配時，始課徵股東綜合所得稅，是強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。查被上訴人所屬新竹市分局於87年10月9日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，依其87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載，該公司亦有土地及房屋等資產，核與財政部74年5月1日台財稅第15935號、83年2月3日台財稅第000000000號函示之情節不同。
㈣所得稅法第76條之1規定，於法律所定條件之下，將保留在
公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，核其立法目的，在避免營利事業投資人，為規避綜合所得稅或遞延稅負，故意將盈餘留在營利事業內，而違反量能課稅原則。是故，未分配盈餘之計算自應以公司實際可供分配之稅後盈餘為準。準此，所得稅法第76條之1第2項規定，公司未分配盈餘累積數之計算，應依同法第66條之9第2項有關核定計算營利事業未分配盈餘應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘數額規定為之，除公司各年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時公司依法不能分配或已不存在之所得，及其以前年度盈餘分配之股利或盈餘，均應准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈤營利事業所得稅查核準則第111條之1第3款規定，旨在對於
營利事業有支付事實，然因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予以減除，以符合公司之實際盈餘，故其前提，自應以營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿文據之記載並無虛偽情事，自不待言。
㈥全美昌公司78年至82年度之營利事業所得稅因涉嫌虛報薪工
資，經被上訴人重新核定該公司當年度營利事業所得額及應納稅額，全美昌公司不服該核定所為78年至82年度營利事業所得稅之應納稅額及罰鍰，循序提起再訴願程序，經行政院87年12月21日台87訴字第62837號再訴願決定：「．．．原決定及被上訴人於依行為時稅捐稽徵法處以罰鍰計78年度新臺幣（下同）1,463,800元、79年度．．．及82年度930,200元部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回（即本稅及漏稅罰維持）。」，然而，全美昌公司並未對前開再訴願決定，向行政法院提起行政訴訟，是全美昌公司78年至82年度之營利事業所得稅因涉嫌虛報薪工資，經被上訴人重新核定其當年度營利事業所得額及應納稅額即告確定，從而全美昌公司涉嫌虛報薪工資之事實即可認定。㈦另全美昌公司曾於85年7月3日依被上訴人新竹市分局84年9
月12日北區國稅竹市資第00000000號函，自行分配截至81年度累積未分配盈餘10,051,476元（該公司申報分配盈餘扣繳稅額1,507,721元），被上訴人本次核定該公司截至85年度止，累積未分配盈餘數為177,543,030元時，即於計算81年度核定累積未分配盈餘中減除。是以，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依財政部65年9月18日台財稅第36314號函釋及所得稅法第4
章第3節相關法條之法意以「目的」及「體系」解釋加以闡明其規範意旨，稅捐稽徵法第21條第2項「另發現應徵稅捐」之「漏報所得」不應列為所得稅法第76條之1第1項「未分配盈餘」。況遍查現行所得稅法，亦無將「另發現之短徵所得」應予「累積盈餘」並強制分派股東之明文。
㈡全美昌公司78年至82年度業經被上訴人調查核定確定，系爭
被據以強制分派股東之「累積未分配盈餘」，係被上訴人以全美昌公司未提示帳證備查為由，將全美昌公司78年至83年及85年之營業收入，按同業利潤標準予以推計而成，非屬所得稅法第76條之1所稱之「未分配盈餘」。原審法院就上開事實未為調查，亦未斟酌，即遽為駁回之判決，難謂非係對於已受請求事項未予判決，判決顯然違法。
㈢被上訴人未本於職權調查必要證據之程序，遽引法務部調查
站移送書認全美昌公司於78年至82年間以不實憑證「虛報工資」逃漏營利事業所得稅，並將移送資料所列工資數額悉數剔除，違反行政程序法第36條規定。又未慮及全美昌公司歷年帳證因檢調機關扣押致無從在被上訴人調查時提示，逕以全美昌公司未提示帳證備查為由，逕按同業利潤標準推計其全年所得額，所為推計顯然違法等語。
六、本院按：㈠本件訴訟之爭點集中在所得稅法第76條之1之解釋與涵攝，
被上訴人認定上訴人為全美昌公司之股東，且全美昌公司算至85年12月31日為止，有超過資本額一倍之累積未分配盈餘177,543,030元，乃於89年度之稅捐週期內，依所得稅法第76條之1之規定，「擬制設算」上訴人在當年度內有營利所得29,590,505元產生，將之併入上訴人當年度之課稅所得稅基內，據以計算其當年度之應納稅額。而上訴人之爭執重點，可以以下之體系來呈現：
⒈上訴人否認其為全美昌公司之股東（此項爭點上訴人是在原審審理中主張，上訴以後即未再行主張）。
⒉上訴人主張截至85年12月31日為止，全美昌公司累積未分
配盈餘是否已達177,543,030元，未經合法調查，擬制設算之事實基礎亦失所附麗。
⒊全美昌公司85年度營利事業所得稅之課稅所得額與當年度
之累積（稅後）未分配盈餘早經核定，被上訴人事後再以查得之資料，依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，以推計之方式增加全美昌公司之課稅所得額，且加計累積之未分配盈餘，做為本件補稅處分，但上訴人認為累積未分配盈餘之計算，不可以「事後查得、而依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅款」之新增稅基為基礎。
⒋依所得稅法第76條之1之規定強制歸戶時，應考慮歸課時
點該筆盈餘是否仍然存在（此項爭點上訴人是在原審審理中主張，上訴以後即未再行主張）。
㈡而上訴人針對以上各項法律爭點之法律主張，基本上均與規範本旨不符，本院爰逐一指明如下：
⒈有關「上訴人在歸課年度是否為全美昌公司股東」之待證
事實，除了原判決依據之事證外，本院另發現由全美昌公司在申報87年度營利事業所得稅時所填載之投資人名冊，其上明白載有上訴人姓名、身分證號碼與年籍資料，由此更可佐證上開待證事實之真實性。
⒉有關全美昌公司累積未分配盈餘數額之計算，因為涉及上
訴人是否會被強制歸戶，其在程序法上當然有爭執之權利。但是基於下述理由，有關「每一年度核定課稅稅基計算有誤」之客觀事實應由其負擔客觀證明責任，但其在本案中並未履行該等客觀證明責任，無從推翻補稅處分之事實基礎，是其此部分主張亦非可採。
⑴所得稅法第76之1第1項強制歸戶之法制設計，簡言之，
即是以稅捐機關核定營利事業所得稅時所計算之稅基為基礎，透過同條第2項之調整，而得出其應納稅額（此項調整之法制功能，即是將盈餘之計算基礎，從稅務會計出發，儘量調至財務會計下，以縮小財稅差異，但因為產生財稅差異之原因極多，有限之條文無法應付千變萬化之個案情節，所以調整的結果未必完全令人滿意，所以現行所得稅法第66條之9已改按財務會計基礎來計算未分配盈餘）。
⑵因此稅捐機關核定營利事業之稅基乃為計算未分配盈餘
之起點，在程序法上，營利事業本身即有行政救濟之機會。因此該等核定有初步之公信力。如果股東認為該營利事業在前階段沒有努力爭取權益（或者努力不夠），讓其權益受損，其並非不可爭議，但必須提出本證，積極證明原核定有錯誤。
⑶另外原核定是否以推計之方法形成，與核定有無錯誤無
涉。因為稅捐機關會使用推計方式來計稅，基本上都導因於營利事業沒有依法律規定保存完整之帳證以供勾稽，所以是一種「不得已」之辦法，任何人想要推翻推計之法律效果，先應證明帳證可核實勾稽，做不到這一點即無權指摘核定結果與事實不符。
⑷至於上訴意旨指摘原判決對此待證事實未盡職權調查義
務一節，實則法院之職權調查義務，並非漫無界限。其發動以請求調查之一方已自為調查及舉證活動，但因客觀情事之限制，使其進一步之調查作為不可能時，法院才為「後補式」地接續進行調查活動，因此讓法院對調查之必要性與困難度形成「合理確信」乃是當事人請求法院調查證據時所應盡之前置（不真正）義務。訴訟當事人絕無「隨意開口」要求法院發動調查程序之權利，法院也無此義務存在，上訴人對此似有嚴重誤解。⒊上訴人所言，依稅捐稽徵法第21條第2項補徵稅款所形成
之稅基不可以據為計算稅後未分配盈餘之稅基一節，不僅沒有實證法之基礎，也與現行稅制設計之基本原理有違。
實則任何明瞭我國現行稅制背景者均明瞭，具有「大量行政」之稅捐核課行政，都需佐以自動報繳制，因此初核本身沒有經過實質之事實認定程序，所以徵納雙方事後都有重行爭執之機會，這也正是稅捐稽徵法第21條第2項與同法第28條同時併存之法理基礎。在此法理基礎下，依稅捐稽徵法第21條第2項補徵稅款所形成之稅基當然可以據為計算稅後未分配盈餘之稅基。
⒋上訴人在原審中所主張「在強制歸課之時點應考慮打算歸
課之未分配盈餘是否仍然存在」一節，查其此等法律主張明顯與所得稅法第76之1之條文內容與規範意旨違反，而上訴人所提財政部74年5月14日台財稅第15935號及83年2月3日台財稅第000000000號函，依據財政部94年11月30日台財稅第00000000000號令不再援引適用，其主張自非有據。
㈢綜上所述，上訴意旨前開主張均非可採，原審駁回上訴人之
訴，尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 30 日
書記官 莊 俊 亨