最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00520號上 訴 人 羅馬視聽歌唱代 表 人 甲○○ 送達處所臺灣省臺南市○○路○○○
號3樓之3被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月19日高雄高等行政法院95年度訴字第645號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：㈠上訴人民國（下同）87年6月5日至88年6月7日營業稅核課，早已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期限，且此部分營業稅上訴人早已於87、88年間申報繳稅在案，無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，時效業已完成。另法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）移送書敍明甲○○係羅馬視聽歌唱人頭負責人，臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）93年度偵字第8404、14120號起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘（高雄市議員），該2人係以詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，且被上訴人所指之如鴻、承宣、鉅昱、羅馬視聽歌唱，均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，從而原判決認定上訴人有詐術逃漏稅捐，核課期間應為7年，顯與既存卷證不符，自有判決理由矛盾之違法且違反前開法文之規定。㈡甲○○僅係上訴人掛名人頭，未實際投入勞務及資本、非經濟主體；上訴人全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無所得、無稅負能力，被上訴人以人頭為補稅裁罰對象，顯違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第607號解釋。㈢甲○○非實際營業人，有高雄市稅捐稽徵處移送89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書、起訴書可證，被上訴人明知上情，未命戴德銘、鄭左豹提出帳冊憑證，卻命上訴人提示帳冊，顯然漠視上訴人無履行該義務之可能性，違反比例原則，原判決有違反司法院釋字第218、356、420、496、500號解釋之比例原則、實質課稅原則及行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第41條第1項第2款之規定，且置既存卷證於不顧，有判決理由不備之違法。㈣被上訴人所提出之查簽表、訪問卡，均不足以證明係上訴人所親簽，尤不足認上訴人有何故意或過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之上訴人補稅裁罰；訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作為課稅依據」；查簽表亦不足以推翻起訴書、移送書所認定之事實，被上訴人率予補稅裁罰自有失當，原判決違反司法院釋字第503、275號解釋。
㈤鄭左豹出具之承諾書確與高雄地檢署起訴書、南機組移送書所敍述相符，且與甲○○、林美瑛等全部相關人士調查筆錄、高雄市稅捐稽徵處刷卡機查核專案作業計畫相符，原判決未詳深究，亦未於判決理由內敍明其不採納之理由，有判決不備理由之違法。㈥被上訴人疏於實地查訪，僅採信其所屬承辦人員之證詞率認上訴人確有實際營業，其證詞與高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書、檢察官起訴書（三者均認上訴人無實際營業，係虛設行號）不符；所得稅法第83條之規定以『納稅義務人』為適用前提，被上訴人未踐行命納稅義務人戴德銘、鄭左豹2人提示有關各種證明所得之帳冊、憑證之程序，自不得逕依同業利潤標準核定；被上訴人未舉證證明上訴人係實際營業人、確有營業稅收入，其逕行核定之程序上亦有不當，原處分違反禁止臆測課稅之基本原則；由黃慶祥（代理記帳業務者）91年9月11日調查筆錄、林美瑛（方向公司總會計）91年10月25日調查筆錄、南機組移送書足證甲○○非實際負責人，被上訴人持林美瑛擅自填製之申報書認上訴人代表人係實際負責人、有營業所得，顯與起訴書、移送書既存證據不符；被上訴人在刑責案情大要、專案查核計畫指甲○○係人頭，戴德銘才係實際負責人，在本案反指上訴人係行為人，前後立場矛盾，違反禁反言之法理；被上訴人已根據高雄地檢署起訴書準備對戴德銘核課裁罰，有原審卷附93年11月2日南區國稅南市三字第09300033678號函可證，且甲○○等人對鄭左豹提出偽造文書告訴，業經高雄地檢署以94年度偵字第22049號起訴在案，足證上訴人並非實際營業人，被上訴人不採信起訴書顯然採證違法且不當，原判決未於判決理由內敍明其何以不採納之理由，亦有判決不備理由之違法。㈦上訴人係合夥組織，原處分未以主體合夥人為受處分人，違反稅捐稽徵法第12條之規定，原判決未通知林文賓、陳協勝參加訴訟，訴訟程序已有違誤，其未撤銷原處分，自有判決適用法則不當之違法且違反稅捐稽徵法第12條、第19條之規定。
㈧查94年6月之稅務違章案件裁罰倍數參考表同於營業稅法第51條第3款之短報或漏報銷售額「按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處1倍之罰鍰。」；上訴人係被偽造文書之人頭，並無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，此為原處分所明知，卻故意處以最高罰鍰6倍即新臺幣（下同）4億8,440萬600元，置上開倍數參考表於不顧，未具體敍述理由，顯係裁量權之濫用，原判決違反行政程序法第10條規定及司法院釋字第339號解釋。㈨臺南市稅捐稽徵處承辦人員陳秀誼95年11月7日於原審證稱「問：現場是做什麼營業？是酒店還是視聽歌唱？答：裡面都是那種視聽歌唱的東西。」，足證羅馬視聽歌唱確係經營視聽歌唱並非有女陪侍之酒店，被上訴人未能舉證證明上訴人之每一筆收入均係有女陪侍，且未能舉證證明確有女陪侍存在，遽爾適用25%之稅率補稅裁罰，於法未合，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、補徵營業稅部分：㈠上訴人原係獨資之營利事業，自87年6月5日起變更為合夥組織，原負責人為熊傳忠，合夥人為林文賓、陳協勝，88年2月12日變更負責人為蘇國禎，再於89年7月20日變更負責人為周朝旭，復於90年12月21日變更負責人為張國華，91年5月7日又變更負責人為甲○○，此有上訴人營利事業統一發證變更登記申請書、合夥契約書及讓渡書、營利事業設立登記查簽表及營業人變更登記查簽表等影本附於原處分及原審卷可憑。又臺南市稅捐稽徵處於核發上訴人統一發票前，亦係遵循稅務作業程序，由甲○○親自到場並於營業人變更登記查簽表上簽名，事後並至上訴人之營業所勘查，上訴人有實際營業等情，業經證人即經辦上訴人營業稅之稽查人員陳秀誼於原審審理中到庭證述無訛，復有前揭營業人變更登記查簽表影本足證。且甲○○於91年9月17日在南機組之訊問筆錄亦自承：其為登記負責人，實際負責人為鄭左豹，鄭左豹於同年5月間請其管理該店等語，此有該訊問筆錄附於原處分卷可參。足認甲○○雖僅掛名，然就其登記為上訴人負責人事先知情，且同意鄭左豹等人以其名義為上開登記。則甲○○既同意登記為上訴人負責人，依商業登記法第19條第1項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人；且甲○○知情並同意鄭左豹等人以其名義登記為上訴人之負責人，故按民法第169條規定，甲○○對於善意第三人應負其責任（最高行政法院92年度判字第1261號判決意旨參照）。況且，實際營業所得由何人受領，此僅為甲○○與鄭佐豹等人間之協議，此與實質課稅原則、租稅公平原則，尚無違背。又甲○○既係違章行為共同行為人，其雖未經移送或起訴然仍應負責，自無所謂違反禁反言原則。上訴人固提出方向公司負責人鄭左豹於臺灣高雄地方法院93年度訴字第2569號審理中之證言、方向公司會計林美瑛於南機組之證言、高雄地檢署93年度偵字第8404、14120號起訴書、南機組移送書及鄭左豹所出具之承諾書等為證，以資證明上訴人負責人甲○○僅係受鄭左豹所託成為上訴人之人頭負責人之情事。然縱該主張係屬實，惟揆諸最高行政法院91年度判字第1518號判決意旨，亦僅係上訴人代表人甲○○與鄭左豹、戴德銘於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題。㈡本件被上訴人所屬臺南市分局曾於93年2月19日以南區國稅南市三字第0930001389號函通知略以：「為瞭解本轄尚生企業有限公司、旭生企業有限公司、羅馬飲食店申請之刷卡機，轉供貴商號之特種稅額使用，涉嫌逃漏稅額乙案，請於93年2月27日下午2時攜帶負責人國民身分證、私章及公司行號印章、相關交易資料清冊至該分局第三課備詢．．．」等語，有上開函文附於原處分卷可參，而甲○○並未到場亦未提示交易相關資料，惟據甲○○於91年9月17日在南機組之訊問筆錄略謂：「我是登記負責人，實際負責人是鄭左豹，他於91年5月間叫我替他管理，因他要出國，叫我當掛名負責人。」等語，亦有該訊問筆錄附於原處分卷可稽。是甲○○既係知情登記負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，然上訴人未提供任何相關證明文件、未盡納稅義務人之協力義務。又上訴人為特種飲食業者，利用尚生企業有限公司（下稱尚生公司）、旭生企業有限公司（下稱旭生公司）等經營免稅菸酒買賣之營業人及羅馬飲食店等一般稅率百分之5之飲食店（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅營業人或一般稅率飲食店之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組查獲等情，此有南機組93年2月3日調南機肅字第09307610353號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可參。次查，本件違章事實有上訴人之前代表人周朝旭於92年5月2日在被上訴人所屬臺南市分局談話紀錄、上訴人之會計人員陳色緣於91年9月20日在南機組調查筆錄及方向公司總會計林美瑛於91年11月8日在南機組調查筆錄之供稱為證，此有各該調查筆錄及談話筆錄附於原處分卷可稽。又查，訴外人鄭左豹、戴德銘2人自85年間起先後委請甲○○等人擔任羅馬視聽歌唱、金錢豹視聽廣場等有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由林美瑛設立無實際營業之尚生公司、旭生公司等10家菸酒免稅商店及羅馬飲食店等7家小吃店，向銀行取得授權使用刷卡機，供作上開視聽社對外營業使用，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，業經高雄地檢署檢察官提起公訴在案，此有高雄地檢署93年度偵字第8404、14120號檢察官起訴書附於訴願卷可按。再者，臺南市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾至上訴人之營業處所勘查其確有營業等情，亦經證人陳秀誼於原審95年11月7日準備程序中證述屬實。上訴人漏報銷售額之違章行為，洵堪認定，被上訴人依上訴人申報之各期應稅銷售額與尚生公司、旭生公司及羅馬飲食店等信用卡交易請款資料，從高核認上訴人之實際銷售額，減除同期間已自行開立統一發票數，核定補徵營業稅；又上訴人漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之行為，同時涉及稅捐稽徵法第44條未依法給予他人憑證及營業稅法第51條第7款規定，被上訴人分別就行為罰及漏稅罰採擇一從重論處，於法尚無不合。另上訴人既係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間為7年，該期間內被上訴人依法行使核課權皆屬合法。二、違反營業稅法裁處罰鍰部分：本件上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率5％之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，87年6月5日起至91年10月間銷售貨物（勞務），銷售額合計358,299,701元，僅自行開立統一發票並按一般稅率5％申報銷售額繳納營業稅8,841,480元，致逃漏營業稅80,733,445元，此有高雄地檢署檢察官93年度偵字第8404、14120號起訴書、南機組93年2月2日調南機肅字第09376101131號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可稽，違章事證明確。又營業稅法第51條第7款就其他有漏稅事實者，明文規定應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。法律既許可稅捐機關就裁罰金額或倍數有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。是以，被上訴人審酌上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，曾經臺南市稅捐稽徵處以91年4月29日南市稅法字第0910064582號處分書，第1次裁處上訴人罰鍰41,500元，上訴人仍未依規定申請變更營業登記，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率百分之5之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，致逃漏營業稅80,733,445元，乃按所漏稅額處6倍罰鍰計484,400,600元（計至百元止），不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第51條第7款「其他有漏稅事實者」，其違章情形第4點「一、經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記者．．．（二）經第2次查獲者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處6倍之罰鍰」相符合，自難謂被上訴人所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。綜上，被上訴人認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。」「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：．．．。3、商業登記法規定之商業負責人。」分別為稅捐稽徵法第21條、第41條、第47條第3款所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。7、其他有漏稅事實者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」亦分別為行為時營業稅法第2條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。又「（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所明釋。本件上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率5％之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，自87年6月5日起至91年10月止銷售貨物（勞務），銷售額合計358,299,701元，惟同期間僅自行開立統一發票並按一般稅率百分之5申報銷售額，繳納營業稅8,841,480元，致逃漏營業稅80,733,445元（即358,299,701元×25％－8,841,480元），違反營業稅法第12條、第30條第1項、第32條第1項前段及第35條第1項等規定，經南機組查獲，通報財政部高雄市國稅局轉經被上訴人所屬臺南市分局查證屬實，移由被上訴人審理違章成立，除核定追繳營業稅80,733,445元，並依同法第46條第1款及第51條第7款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處以6倍之罰鍰計484,400,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。（二）上訴人係合夥組織之營利事業，股東為林文賓、陳協勝2人，負責人為甲○○，有台南市政府營利事業統一發證變更登記申請書、合夥契約書等附於原處分卷可稽。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身份，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票。原審法院依據前揭資料、經辦上訴人營業稅之稽查人員陳秀誼之證詞及甲○○於南機組、高雄地檢署所為之供述，認定甲○○係上訴人之合夥人兼負責人，被上訴人以該合夥羅馬視聽歌唱為受處分人，以代表人甲○○為受送達人，並未違反稅捐稽徵法第12條、第19條之規定，亦無違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第607號解釋之意旨。（三）上訴人為有女陪侍之視聽歌唱業，利用尚生公司、旭生公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，被上訴人經重行核算自87年6月5日至91年10月止銷售額，減除同期間上訴人自行開立統一發票並按一般稅率5％申報銷售額繳納營業稅，並按特種飲食業營業稅稅率25％核定補徵逃漏營業稅80,733,445元等情，業據原審綜合全辯論意旨及調查證據之結果所認定，並於判決詳為論述其得心證之理由，核無違誤。上訴人主張原判決違反司法院釋字第218、356、420、496、500號解釋之比例原則、實質課稅原則及營業稅法第41條第1項第2款規定云云，並不可採。（四）本件上訴人86年至91年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，經南機組查獲，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款規定，其核課期間應為7年，上訴人主張應適用5年核課期間，87、88年度營業稅已逾核課期間云云，並不足採。（五）另按關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被上訴人綜觀上訴人未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，且曾經臺南市稅捐稽徵處查獲裁罰在案，上訴人仍未依規定申請變更營業登記，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率5％之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，致逃漏營業稅等違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認上訴人有營業稅法第51條第7款規定之其他漏稅事實，並經第2次查獲，乃按所漏稅額裁處6倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法，原判決予以維持，並無不合。上訴人主張被上訴人違反裁量濫用禁止原則及原判決違反行政程序法第10條規定及司法院釋字第339號解釋云云，並不可採。又所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第3章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，並無推計課稅之適用，上訴人主張被上訴人依所得稅法第83條第1項推計所得，容有誤解。（六）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 王 史 民