最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00542號上 訴 人 元大京華證券股份有限公司
（原名：新寶綜合證券股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月24日臺北高等行政法院93年度訴字第3703號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得新台幣（下同）289,009,208元，被上訴人初查將無法明確歸屬之營業費用，按上訴人選擇以辦公室使用面積及人數作為分攤之基礎，並將有限額規定之交際費及職工福利扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證券交易收入項下減除，核定證券交易所得為271,567,596元；又上訴人列報尚未抵繳之扣繳稅額10,741,975元、暫繳稅額14,113,251元，合計24,855,226元，被上訴人以其中債券前手利息扣繳稅額13,738,069元為前手所有，非屬上訴人所得之扣繳稅款，乃否准抵減，核定暫繳稅額為11,117,157元，尚未抵繳之扣繳稅額為0元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院91年9月4日90年度訴字第5217號判決：訴願決定及原處分均撤銷。理由敘明由被上訴人另為適法處分後，被上訴人重核復查決定，准予追認證券交易所得3,545,308元、暫繳稅額2,996,094元、尚未抵繳之扣繳稅額5,246,747元，變更核定證券交易所得275,112,904元、暫繳稅額為14,113,251元、尚未抵繳之扣繳稅額為5,246,747元，全年所得額維持原核定，課稅所得額變更核定為395,393,869元。上訴人就證券交易所得應分攤之交際費及職工福利部分不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：依原審法院90年度訴字第5217號判決主文所載：「訴願決定及原處分撤銷。」本件已回復未為處分之狀態，且上訴人無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，本件核課期間應為5年，已於92年5月30日屆滿，惟被上訴人於於93年1月20日始為本件重核復查決定，已逾核課期間，不得再為核定。又上訴人係依財政部85年8月9日台財稅第00000000號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋）規定，申報證券交易所得應分攤之交際費及職工福利，被上訴人未依前開判決之撤銷意旨重為處分，仍以該判決所稱違法方式，分別設算上訴人應稅及免稅部分之交際費用及職工福利限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認，核定上訴人交際費及職工福利限額，已違反行政訴訟法第216條規定及租稅法律主義，為此求為撤銷訴願決定、原處分（重核復查決定）有關核定免稅所得項下應多分攤交際費13,610,136元及職工福利費286,168元部分之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠查本件係前由原審法院90年度訴字第5217號判決將原處分及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法處分。被上訴人於93年1月20日所為重核復查決定，本件繫屬行政救濟程序中，自屬徵收期間，無核課期間問題。另依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間之計算，自應扣除暫緩執行或停止執行之期間，故本件行政訴訟撤銷重核復查決定，亦未逾徵收期間，原核定並無違誤。㈡上訴人係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用及職工福利部分，被上訴人為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則）第81條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年11月23日函釋），分別計算應稅業務部分可列支限額及免稅業務部分可列支之限額，核與前開法令規定，並無不合。原核定上訴人本年度列報之交際費18,991,057元、職工福利8,256,063元，扣除申報自營部門應分攤之交際費78,663元及職工福利245,258元後，並扣除經營證券承銷商、證券經紀商等應稅業務可列支交際費限額5,302,258元、職工福利限額4,179,329元後，以交際費13,610,136元、職工福利3,831,476元，增列經營證券自營商業務應分攤之交際費、職工福利，由出售有價證券項下負擔，變更核定證券交易所得371,567,596元，此係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，讓上訴人享有全部之交際費限額，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分之費用，轉自有價證券出售項下認列，於法並無不合。㈢上訴人於前次行政訴訟中，主張本期列報之職工福利⒈尚包括職工制服3,456,973元，依查核準則第103條第2款「因業務需要免費發給員工之工作服。」係屬其他費用之性質，依規定應歸屬至其他費用項下。⒉本期依實收資本額1%提撥於本期認列之職工福利2,973,600元，應列為應稅部分限額。經核屬實，申報職工福利8,256,063元，經扣除職工制服費3,456,973元、重新計算之應稅限額4,267,664元及自行申報自營部門應分攤之職工福利245,258元後，計286,168元應增列經營證券自營商業務應分攤職工福利，重核變更核定證券交易所得為275,112,904元、「短期票券分離課稅利息收入及其他免稅所得」為295,956,495元。㈣有關證券交易所得部分：上訴人本期申報交際費18,991,057元，職工福利8,256,063元。上訴人主張已依財政部85年函釋，將可明確歸屬經紀、承銷及自營等部門者，個別歸屬認列，並將無法明確歸屬之交際費及職工福利分攤至各部門。經查被上訴人對於上訴人申報之前開費用，並未排除財政部85年函釋之適用，亦未調整剔除，惟該交際費及職工福利，依所得稅法第37條及查核準則第81條均有限額規定，依財政部83年11月23日函釋規定，其限額之計算，有依出售有價證券收入、購入有價證券成本等與證券交易免稅所得有關者為基礎者，亦有依不計入所得課稅之投資收益為基礎者，故原核定係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，讓上訴人享有全部之交際費及職工福利應稅限額，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列，是本件行政訴訟撤銷重核復查決定，並未違反原判決撤銷意旨，於行政訴訟法第216條亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案件，前因不服被上訴人初查核定，申請復查，未獲變更，而循序提起行政訴訟，業經原審法院90年度訴字第5217號判決將訴願決定及原處分撤銷，該判決並於理由內指明，應發回由被上訴人查明，另為適法之處分，揆諸改制前行政法院40年度裁字第48號判例意旨，足見前開判決所撤銷者，係被上訴人所為「復查決定」之處分而言，並非其初查之原處分，是被上訴人依前開撤銷判決重行查核所為復查決定，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，依稅捐稽徵法第23條及第39條規定，其徵收期間自應扣除上訴人提起行政救濟而暫緩執行之期間，被上訴人於93年1月20日所為本件重核復查決定，並未逾徵收期間甚明。
㈡依證券交易法規定，綜合證券商經營證券業務，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務非常明確，各該部門因經營部門業務所支付之相關費用，自應個別歸屬於各該部門項下之營業費用認列，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，故綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所列支之交際費及職工福利，自應個別歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依所得稅法第37條及查核準則第81條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。㈢上訴人於前次行政訴訟程序中，主張：本期列報之職工福利，尚包括職工制服計3,456,973元，依查核準則第103條第2款：「因業務需要免費發給員工之工作服。」規定，係屬其他費用之性質，依規定應歸屬至其他費用項下；另本期依實收資本額1%提撥於本期認列之職工福利2,973,600元，應列為應稅部分限額等語，經被上訴人查核屬實，上訴人申報職工福利8,256,063元，經扣除職工制服費3,456,973元、重新計算之應稅限額4,267,664元及自行申報自營部門應分攤之職工福利245,258元後，計286,168元應增列經營證券自營商業務應分攤職工福利，故被上訴人重核復查決定，變更核定上訴人證券交易所得為275,112,904元，亦無違誤。㈣又按，行政法院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被上訴人官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違。依前所述，被上訴人對於上訴人所申報之交際費及職工福利，並未排除財政部85年8月9日函釋之適用，亦未調整剔除，惟該交際費及職工福利，依所得稅法第37條及查核準則第81條規定，均係有限額規定者，依財政部83年11月23日函釋規定，其限額之計算，有依出售有價證券收入、購入有價證券成本等與證券交易免稅所得有關者為基礎者，亦有依不計入所得課稅之投資收益為基礎者，故被上訴人分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，亦未違反原審法院90年度訴字第5217號判決撤銷意旨，上訴人訴稱被上訴人未依前揭判決意旨重為復查決定，已違反行政訴訟法第216條規定云云，亦非有據等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠按稅捐稽徵法第23條及第39條係於行政處分確定而可強制執行或因提起行政救濟而未確定時適用。本件原處分前經原審法院以90年度訴字第5217號判決撤銷，是本件已回復至未為任何行政處分，且行政執行機關無由為任何強制執行之狀態。故上訴人86年度營利事業所得稅之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款之規定，於92年5月30日即已屆滿。而被上訴人遲至93年1月20日方對本件作出核定，已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間，即無後續之徵收期間問題。是原判決顯有不應適用稅捐稽徵法第23條及第39條而適用之違法。且依原判決之論理，等於納稅義務人一提起復查，即使行政訴訟勝訴，判決原處分撤銷確定，其核課期間永遠不會到來，原判決有違背論理法則之違法。㈡原判決所引改制前行政法院40年裁字第48號判例，係於舊行政訴訟法施行期間所作成，而舊法並未如現行行政訴訟法明文區分當法院判決之主文係撤銷原處分，則被上訴人應依判決意旨重為處分；或法院判決之主文係撤銷復查決定，則被上訴人應依判決意旨重為復查決定。是以「判決主文『原處分撤銷』」既經現行行政訴訟法第216條第2項明文釐清，則原判決不得再援引舊法時之判決為依據。㈢本件前經原審法院90年度訴字第5217號判決撤銷原處分，確係回復至無任何課稅處分之狀態，此為學者及司法院所肯認。⒈當行政訴訟之判決主文為：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」則該判決所撤銷之範圍為何？有學者認為，不論是在撤銷訴訟、或訴願，縱原行政處分未被訴願決定撤銷、或復查決定撤銷或變更，於訴訟、或訴願有理由時，亦應將原行政處分同時撤銷或變更，始符合原告、或訴願人之聲明。⒉又91年度各級行政法院行政訴訟法律座談會議作出相同結論，並提出討論意見：建請行政法院之判決主文明確指明「原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷」，以免爭訟不休。本件原審法院90年度訴字第5217號判決係於上開座談會後作成，其判決主文「訴願決定及原處分撤銷」應依座談會結論辦理，而認此判決所撤銷者包括原處分（含復查決定）及訴願決定。查本件原判決等於認為行政法院雖於原課稅處分經明示撤銷後，原處分機關仍得自行認為被撤銷之原課稅處分仍存在，而僅作出復查決定，此顯與行政法院之判決
主文相牴觸，而違背行政訴訟法第216條規定。因此，本件之法律狀態，應回復至未為任何處分之狀況，被上訴人應不得逕為復查重核決定，而須先重為課稅之行政處分。本件被上訴人並未重為課稅處分，已逾核課期間，不得再為核課。
綜上，原判決與前開各級行政法院法律座談會之決議有違。㈣依據行政訴訟法第216條規定，原審法院90年度訴字第5217號判決已為確定判決，自有拘束行政機關之效力。惟被上訴人之重核復查決定，完全未依該判決意旨為前提另為適法之處分。原判決不查，竟認被上訴人之核定為合理，援引前行政法院60年度判字第35號判例，不顧行政訴訟法第216條規定及原審法院90年度訴字第5217號判決意旨，恣意維持原核定係無違該判決意旨，顯有違誤。㈤交際費限額為必須以法律明定之事項，原判決容許被上訴人自訂限額，實有適用司法院釋字第420號解釋之不當且違反中央法規標準法第5條之違法。於無法律依據之情形下同意被上訴人創設應稅及免稅交際費及職工福利分別核算其限額之規定，顯非租稅法律主義及實質課稅主義之正確適用方式。原判決稱被上訴人於法律規定外創設規定，未有逾越法律之嫌，有所違誤。且遍查關於交際費及職工福利之限額計算規定，無論是所得稅法第37條、查核準則第81條、財政部83年11月23日函釋及85年8月9日函釋均未有就應稅及免稅業務分別計算限額之規定，其他法律亦無規定，原判決稱被上訴人係依前開法令函釋所為核定，顯然錯誤。原判決誤以稅源侵蝕及造成課稅不公平現象為由而認該等作為適法，顯有適用司法院釋字第420號解釋不當，更違反中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」之規定。㈥本件被上訴人核定本件顯係引用財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋），以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之精神，其核定結果將使上訴人依財政部85年8月9日函釋所計算而得之結果失去意義，又回到財政部83年2月8日函釋之結果。原判決既於判決理由中認財政部85年8月9日函釋為本件所適用，復又認被上訴人之核定為適當，顯有矛盾。原判決顯有錯誤適用所得稅法第4條之1、查核準則第81條、稅捐稽徵法第1條之1、財政部83年2月8日函釋、財政部85年8月9日函釋之違法，且違反論理法則，至為灼然。㈦稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條第1項及查核準則第81條規範意旨之解釋為，依所得稅法第37條第1項第1款至第4款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額之交際費金額，再將4項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額；職工福利部分則係按查核準則第81條第2款第1目至第3目之規定，依其性質各自計算出職工福利限額，再將各目之金額相加，以其總額為該營利事業當年度職工福利之最高限額；並於營利事業申報之交際費及職工福利在不大於最高限額之情形下，一律核實認列，不再區分每一款或每一目限額。此亦表現在「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」之空白表格上，足使人民產生信賴基礎。在未修正此計算表前，如認被上訴人之核定為合理，等於要求上訴人等證券公司要將各業務範圍之交際費及職工福利限額分開計列，個別計算限額，在不考慮證券交易損失可否抵減之情形下，被上訴人於本件之核定方式，將造成同樣之交際費及職工福利得否認列之結果不同，顯違平等原則。㈧原判決同時引用財政部83年11月23日函釋、85年8月9日函釋，而認被上訴人之核定方式為合法。查財政部83年11月23日函釋雖對以有價證券買賣為專業之營利事業之交際費，認為應依所得稅法第37條第1項第1、2款辦理，但財政部85年8月9日函釋已同意綜合證券商可採取較合理之方式分攤，則財政部83年11月23日函釋即不應再有適用餘地。況財政部83年11月23日函釋僅係謂就屬有價證券買賣之交際費，應依所得稅法第37條辦理，未謂此類營利事業之不可歸屬或可歸屬於應稅費用之交際費，應受其以應稅收入按所得稅法第37條比率計算之限額為申報上限之意，原判決對財政部83年11月23日函釋之解讀，顯違該函釋應有之文義解釋而違反論理法則。㈨原判決認同被上訴人所採之核定，探其本質係屬一種推計課稅方式。惟依據司法院釋字第218號解釋，推計課稅應有法律依據，且推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則。本件原判決之推計課稅結果顯違反一般經驗法則及論理法則。查上訴人係綜合證券商，依證券商業務型態，承銷部門及經紀部門所生之交際費必定遠超過自營部門，然原判決核定上訴人之情形，卻造成自營部門所產生之交際費與其他部門之比例為2.58比1；而自營部門所生之職工福利與承銷部門及經紀部門之比例為0.975比1，顯與事實背離甚遠。原判決在無法律依據下自行推計課稅而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯有應適用司法院釋字第218號解釋而未予適用及違背論理法則之違法。為此請求廢棄原判決，撤銷訴願決定、重核復查決定中有關核定免稅所得項下應多分攤交際費13,610,136元及職工福利費286,168元部分等語。
六、本院查：（一）按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅‧‧‧。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的‧‧‧以銷貨為目的‧‧‧以運輸貨物為目的‧‧‧以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在9,000,000元以下者，以不超過全年營業收益0.1%為限‧‧‧。全年營業收益額在9,000,000元以上45,000,000元以下者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過0.6%為限‧‧‧。全年營業收益額超過45,000,000者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過0.4%為限‧‧‧。」所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條第1項分別定有明文。次按「職工福利：職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：㈠就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度。㈡每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%‧‧‧。」亦為查核準則第81條第1款及第2款第1目、第2目所規定。再按營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第493號解釋在案。末按財政部83年2月8日台財稅第000000000號函略以：「‧‧‧以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」又83年11月23日台財稅第000000000號函略以：「‧‧‧以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80％（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及85年8月9日台財稅第00000000號函釋：「‧‧‧其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」上開各函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，符合所得稅法相關規定意旨，自可適用。（二）本件上訴人86年度營利事業所得稅結算申報事件，不服被上訴人初查核定，循序提起行政訴訟，經原審法院90年度訴字第5217號判決將訴願決定及原處分撤銷，並於理由敘明由被上訴人另為適法處分，依改制前行政法院45年判字第7號、48年裁字第40號判例意旨及財政部67年7月29日台財稅第35047號、68年3月13日台財稅第31577號函釋之實務見解，判決主文「原處分撤銷」一語，係指「復查決定」而言，是被上訴人依原審法院上開判決重行查核，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，依稅捐稽徵法第23條及第39條規定，其徵收期間自應扣除上訴人提起行政救濟而暫緩執行之期間，被上訴人於93年1月20日所為本件重核復查決定，並未逾期，上訴人主張該重核復查決定，已逾五年之核課期間云云，洵不可採，合先說明。又所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限，並依其經營目的分別定有限額，自應分別依所定標準計算限額予以認定，不得將屬免稅收入之交際費限額，轉由應稅收入吸收。再依證券交易法規定，綜合證券商經營證券業務，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務非常明確，各該部門因經營部門業務所支付之相關費用，自應個別歸屬於各該部門項下之營業費用認列，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，故綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所列支之交際費及職工福利，自應個別歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依所得稅法第37條及查核準則第81條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，被上訴人自得依法予以調整。本件上訴人係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用及職工福利部分，未依前揭說明列報，被上訴人為正確計算免稅所得額，分別計算應稅業務部分可列支限額及免稅業務部分可列支之限額，經調整後，原核定上訴人本年度列報之交際費18,991,057元、職工福利8,256,063元，扣除申報自營部門應分攤之交際費78,663元及職工福利245,258元後，並扣除經營證券承銷商、證券經紀商等應稅業務可列支之交際費限額5,302,258元、職工福利限額4,179,329元後，以交際費13,610,136元、職工福利3,831,476元，增列經營證券自營商業務應分攤之交際費、職工福利，由出售有價證券項下負擔，變更核定證券交易所得為271,567,596元(原判決誤載為：371,567,596元，見原處分卷審查報告第21頁；原申報證券交易所得289,009,208元-13,610,136元-3,831,476元)，惟上訴人於前次行政訴訟程序中，主張：本期列報之職工福利，尚包括職工制服計3,456,973元，依查核準則第103條第2款：「因業務需要免費發給員工之工作服。」規定，係屬其他費用之性質，依規定應歸屬至其他費用項下；另本期依實收資本額1%提撥於本期認列之職工福利2,973,600元，應列為應稅部分限額等語，經被上訴人查核屬實，申報職工福利8,256,063元，經扣除職工制服費3,456,973元、重新計算之應稅限額4,267,664元及自行申報自營部門應分攤之職工福利245,258元後，計286,168元應增列經營證券自營商業務應分攤職工福利，故被上訴人重核復查決定，變更核定上訴人證券交易所得為275,112,904元（原申報289,009,208元-13,610,136元-286,168元），揆諸前揭規定及說明，該重核復查決定之核算方式，公平合理，符合核實課稅原則，自無不合。經核原判決認原處分（重核復查決定）認事用法，俱無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張被上訴人未依原審法院90年度訴字第5217號判決撤銷重核意旨為重核復查決定，違反行政訴訟法第216條規定，損害其權益云云。按行政法院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被上訴人官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違。如上所述，本件被上訴人所為重核復查決定，依核實認定原則，係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分，調整歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，上訴人此部分所訴，亦不足採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 彭 秀 玲