最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00556號上 訴 人 丞泰投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○律師
送達代收人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月7日臺北高等行政法院93年度訴字第4020號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法第4條之1、第4條之2及同法施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失新台幣（下同）3,187萬7,644元，申報未分配盈餘為負329萬6,935元。經被上訴人初查以上訴人87年度營利事業所得稅經核定課稅所得額為虧損26萬1,309元，加計依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,591萬7,188元，及當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額312萬1,502元，核定上訴人87年度之未分配盈餘為2,877萬7,381元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：依經濟部86年9月23日商字第86217699號及85年7月13日商字第8522030號函釋，公司盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言，是以有關盈餘以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。上訴人歷來保留之盈餘多為三粹公司配發之股票股利，惟該公司於88年底發生財務危機，並於89年3月經裁定下櫃，上訴人持有之股票已成廢紙，上訴人於89年3月申報87年度未分配盈餘時，已無實際盈餘可供分配，依財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函釋意旨，未分配盈餘得減除以後年度之虧損，上訴人於解散辦理營利事業所得稅結算申報時，自得將88、89年度虧損與87年度未分配盈餘合併申報，已無可分配之盈餘。為此請判決將訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函釋意旨，係營利事業依所得稅法第66條之6第1項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損，並非如上訴人所稱當年度之未分配盈餘係得減除以後年度虧損，上訴人顯屬誤解。又臺北高等行政法院91年度訴字第3072號判決，係對於轉讓之股票，其成交日每股資產淨值應如何計算問題，與本案係核定87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之案件無涉，自無適用之餘地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9定有明文。又「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」及「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」亦為同法施行細則第48條之10第1項第2款及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第111條之1第1款所明定。查上訴人辦理87年度未分配盈餘申報，原將88、89年度之未分配盈餘合併申報，並列報
88、89年度依所得稅法第4條之1、第4條之2及同法施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失為3,187萬7,644元，申報未分配盈餘為負329萬6,935元。惟經被上訴人初查以上訴人87年度營利事業所得稅經核定課稅所得額為虧損26萬1,309元，當年度依所得稅法規定減免所得稅之所得額為2,591萬7,188元，及當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額為312萬1,502元等情，有上訴人87年度未分配盈餘申報書、87年度營利事業所得稅結算申報核定書及該年度資產負債表附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，堪信為真實。故被上訴人以上訴人87年度營利事業所得稅經核定課稅所得額為虧損26萬1,309元，加計依所得稅法規定減免所得稅之所得額2,591萬7,188元，及當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額312萬1,502元，核定其87年度之未分配盈餘為2,877萬7,381元，而加徵10%營利事業所得稅287萬7,738元，揆諸前揭規定，並無不合。且查，所得稅法第66條之9第1項規定之立法意旨，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，是未分配盈餘之計算自應以公司當年度實際所得為基礎，故財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函釋核釋營利事業依所得稅法第66條之6第1項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損，俾正確計算公司當年度實際之財上盈餘為若干，並非如上訴人所稱當年度之未分配盈餘係得減除以後年度虧損，上訴人所訴，顯有誤解。又本院91年度訴字第3072號判決意旨，係以未分配盈餘為公司實際可供分配之盈餘，而闡釋對於轉讓之股票，其成交日每股資產淨值應如何計算問題，核與本案之情形無涉，上訴人執稱其於89年3月間辦理87年度未分配盈餘申報時，該公司實際上已無可供分配之盈餘，自不應就87年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅云云，尚不足採。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，俱無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9定有明文。此規定之立法意旨，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。此規定係配合兩稅合一制度而考量之規定，與實質課稅或量能課稅原則無違，上訴意旨謂：此種規定有悖實質課稅及量能課稅原則，尚乏所據而不足取。次查此種未分配盈餘加徵營利事業所得稅，與公司法及經濟部86年9月23日商字第86217699號及85年7月13日商字第8522030號函釋，有關盈餘分派以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，二者立法目的不同，所規範之事項亦有異，二者計算盈餘數額之基準，尚難相提並論。上訴人主張：依上開經濟部函釋，所謂未分配盈餘係指公司實際可供分配之盈餘，被上訴人核定之課稅所得並非公司之實際所得，股東無法因被上訴人核定所得而增發股息或紅利等語，依上開說明，尚屬誤解而無足取。原判決就此未敘明上訴人上開主張何以不可採之理由，固有疏漏，惟因與判決結果不生影響，仍難遽謂原判決有理由不備之違誤。又查財政部89年11月23日台財稅第0000000000號函釋略以：「主旨：營利事業依所得稅法第66條之6第1項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損。說明︰．．．三、又所得稅法第66條之9規定，營利事業計算其應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除彌補以往年度之虧損。而所稱彌補以往年度之虧損，依同法施行細則第48條之10第4項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於87年度以後之虧損，．．．」係核釋營利事業依所得稅法第66條之6第1項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損，俾正確計算公司當年度實際之財務上盈餘為若干，並非如上訴人所稱當年度之未分配盈餘係得減除以後年度虧損，上訴人所訴，顯有誤解，業經原判決指駁甚詳。上訴意旨猶執其一己之見，指摘原判決，顯無可採。末查營利事業是否有法定盈餘，應以當年會計年度結束前之公司財務狀況為計算標準，而非以申報時之年度為據，是以顯難將法定盈餘所生年度以後所生之盈餘或虧損併入計算，上訴意旨猶以：上訴人作為87年度之「未分配盈餘」之股票股利，至89年度實質上已完全無價值，既無所得，依實質課稅原則及量能課稅原則，當不得再予核課10%營利事業所得稅，原判決無視於此，顯有適用所得稅法第66條、所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款及營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款等規定不當之違法等語。依上開說明，亦無足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 彭 秀 玲