最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00055號上 訴 人 金政策管理顧問股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年8月11日臺北高等行政法院92年度訴字第1797號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）87年10月間向柯盛英購買臺北市○○區○○段○○段658之2地號土地乙筆，金額新臺幣（下同）783,746元，涉嫌未依法取得進項憑證；另於85年起至88年止銷售上開土地及同小段637地號土地予李世界、黃麗其、王淑盈、甲○○、高麗貞、高麗雯及高建昌等7人（下稱李世界等7人）金額計29,993,593元，涉嫌應給與他人憑證而未給與；並於同期間銷售臺北市○○區○○路2段127號
6、7、8、10樓（復查決定、訴願決定及原判決均漏載7樓）建物（含車位）金額計7,169,566元（不含稅），涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）查獲，核定補徵營業稅上訴人358,478元（上訴人已於89年7月25日繳納），並按所漏稅額351,755元（扣除自違章行為發生日至查獲日止之最低累積留抵稅額6,723元）處3倍之罰鍰計1,O55,20O元（計至百元止）及就其累積留抵稅額部分按未依法給與他人憑證總額處5%罰鍰計6,723元暨就其未依法給與及取得他人憑證總額各處5%罰鍰計1,499,679元及39,187元，合計罰鍰金額2,600,789元。上訴人不服，循序訴經財政部91年1月14日台財訴字第0900063647號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。原處分機關嗣重為復查決定，將罰鍰處分更正為2,594,O66元（留抵部分處5%罰鍰6,723元部分免罰），其餘維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）關於未自柯盛英取得進項憑證罰鍰部分不爭執。（二）出售土地予李世界等7人部分：依營業稅法第8條第1項第1款及財政部79年4月26日台財稅字第780399554號函規定，出售土地免稅得免開統一發票，故收取時得另立收據。上訴人出售土地予李世界等7人，於契約附註收取該部分價金，業已給予憑證，並未違反稅捐稽徵法第44條規定。（三）關於銷售6樓、8樓房屋部分：上訴人為得獲取較低數之罰鍰不得不承認違章，惟實際上因未取得建商開立之統一發票，且該屋買受人李世界拒不辦理點交，故難以開立售屋發票，上訴人實無逃漏之意，原處分比照惡意逃漏稅處罰標準處罰，不符比例原則。（四）關於銷售7樓房屋部分：上訴人自行依房地比例計算出售房屋款為3,800,000元，已開立發票，而原處分機關核定房屋款4,380,000元，致應補差額390,000元，該差額係計算誤差，上訴人顯非故意逃漏，不應處罰。（五）關於銷售10樓房屋部分：上訴人向高金樟購買系爭637地號土地應有部分時，僅支付部分土地款即取得所有權，其餘土地款則俟系爭土地地上建物完工交屋後並出售時再行支付，惟至88年完工交屋時售屋收款情形不佳，故雙方協議暫時將10樓房屋作為「抵押」登記，高金樟並指定以其妻高黃娥名義登記，出售時該筆售屋款優先作為償還應付高金樟之土地款。依上約定應無由高黃娥以他項權利作設定抵押登記，但代書卻誤將其逕登記為所有權人，原處分機關遂認係「互易」房地，核課上訴人銷售額房屋2,310,246元及車位1,227,798元（含稅），上訴人認為該屋遲早必會出售還款，且登記形式上難以辯駁，故未予異議而補繳本稅。不料原處分機關又再加以處罰，誠令人不服。上訴人並非「惡意」，處以違章罰鍰，有違罪責刑相適應原則，且依「租稅實質課稅原則」，錯誤登記之行為亦不宜解釋為漏開發票處罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人向柯盛英購買系爭658之2地號土地，金額計783,746元，應自他人取得進項憑證而未取得。另於85年起至88年止，銷售系爭637及658之2地號土地予李世界等7人，金額計29,993,593元，應給與他人憑證而未給與。
並於同期間銷售臺北市○○區○○路2段127號6、7、8、10樓（被上訴人亦漏載7號）建物（含車位）金額計7,169,566元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，被上訴人據以補徵所漏稅額，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計1,055,200元，並就其未依法給與及取得他人憑證總額各處5%罰鍰計1,499,679元及39,187元，均屬有據。惟依據「財政部臺北市國稅局加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」審酌上訴人之違章情節，本件漏稅罰鍰部分應可酌情從輕，按所漏稅額351,755元處2倍罰鍰，是原漏稅罰鍰處分應更正為703,500元（計至百元為止），合計罰鍰處分應更正為2,242,366元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附‧‧‧，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧‧」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、同法施行細則第52條第2項第1款、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定。次按「說明︰二、建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起3個月內開立尾款部分之統一發票。」「說明︰二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之房屋所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。‧‧‧」亦經財政部77年10月22日台財稅第000000000號及84年5月24日台財稅第000000000號函釋在案。
本件上訴人於87年10月間由柯盛英移轉取得系爭658之2地號土地，未依稅捐稽徵法第44條規定，取得進項憑證，經處罰鍰39,187元部分，上訴人已不爭執。關於移轉土地予李世界等7人部分，上訴人主張已於買賣契約書載明收款，業已給予憑證云云。經查，稅捐稽徵機關管理營利事業合計帳簿憑證管理辦法第22條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據並應載明出據人之身分證統一編號對外憑證開立予非營利事業時除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」於契約書記載收款情形，僅係買賣雙方就債務履行有無依約給付之記載而已，與稅法上收款應開立並給予他人憑證，係屬二事，上訴人主張，要無可採。關於銷售房屋部分，上訴人就此部分違章事實，並不爭執，僅主張非故意或無惡意，請求減輕罰鍰。惟參諸司法院釋字第275號解釋意旨，縱上訴人係因與他人間之事宜致有疏忽，而非惡意，仍不能免罰。是被上訴人依首開規定，分別裁處罰鍰，本無不合，惟依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額中，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改按所漏稅額處2倍罰鍰。依稅捐稽徵法第49條、第48條之3規定，應適用最有利當事人之法律。本件上訴人短漏開統一發票並漏報銷售額，漏稅351,755元部分，上訴人已於89年7月25日繳納，經被上訴人依該作業規定審酌上訴人之違章情節，本件漏稅罰鍰部分應可酌情從輕按所漏稅額351,755元處2倍罰鍰，是原漏稅罰鍰處分應更正為703,500元（計至百元為止），合計罰鍰處分應更正為2,242,366元，復據被上訴人具狀認諾請求將原處罰鍰超過2,242,366元部分由原審予以撤銷，該認諾之事項本屬被上訴人裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分超過2,242,366元部分均撤銷；至上訴人其餘之訴部分為無理由，訴願決定予以維持，並無不合等為其判斷之基礎，而判決訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過2,242,366元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨猶執陳詞主張：依稅捐稽徵法第44條立法意旨，該條所稱憑證，係參照商業會計法規定。出售土地免稅，依財政部79年台財稅第000000000號函釋免開統一發票，則上訴人出售土地予李世界等7人，依商業慣例出具具有銀錢收據性質之「交款備忘錄」、買賣契約及土地增值稅單，作為給與他人之憑證，合於商業會計法第16條第2款及稅捐稽徵法第44條規定云云。查稅捐稽徵法第44條，65年10月23日原訂理由為：「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大，現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。憑證之保存年限，參照商業會計法之規定，定為不得少於5年。」立法院審查會以：「一、以限於營利事業為宜，以免範圍太大。二、低額者，仍應科5%；不足500元者，不宜按500元科罰。三、『所認定』改為『經查明』，較為具體而合理。四、第2項規定憑證保存年限部分仍稍嫌苛刻，故予刪除。」79年1月24日修正理由：
「增訂營利事業應保存憑證而未保存之處罰規定，俟本法修正公布後，所得稅法第105條第3項將配合修正刪除，以資簡化。」是本條僅原草案第2項所定保存年限係參酌商業會計法，且該項規定於立法院審查會即遭刪除，是本條所稱憑證不限於商業會計法所定憑證。又行為時所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」（95年5月30日修正刪除「驗印」一詞）行為時營業稅法第34條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」財政部依上開授權規定訂定「稅捐稽徵機關管理營利事業合計帳簿憑證管理辦法」，該辦法第21條、第22條規定與所得稅法、營業稅法相關規定尚無違背，應予適用。上訴人為所得稅法之營利事業及營業稅法之營業人，自應依上開辦法取得或給與憑證。依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法對於如何給與及取得憑證並未自為規定，自應適用其他稅法有關規定，故未依所得稅法第21條第2項、營業稅法第34條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業合計帳簿憑證管理辦法」第21條、第22條規定給與或取得憑證者，即屬稅捐稽徵法第44條所定未給與或未取得憑證，應予處罰。財政部79年台財稅第000000000號函釋「營業人出售土地之銷售額，得免開統一發票。」出售土地雖因免徵營業稅而得免開統一發票，惟上訴人既為營利事業，發生對外營業事項，依上開辦法第21條規定，應於營業事項發生時自他人取得原始憑證，或給與他人原始憑證，不因該營業事項是否免徵營業稅，或交易之他方是否為個人，有無取得憑證之需要而異。上訴人主張其出售土地已出具「交款備忘錄」、買賣契約及土地增值稅單，微論上訴人前未主張出具「交款備忘錄」及土地增值稅單，上訴始主張，復未提示所稱「交款備忘錄」之文件，本院無從審酌，土地增值稅亦非上開辦法所稱上訴人所出具給與他人之憑證。上訴人於買賣契約書載明收款，不符前述稅捐稽徵機關管理營利事業合計帳簿憑證管理辦法第22條規定，業據原判決詳述其理由，上訴人復就原審取捨證據，認定事實之職權行使為指摘，自無足採。上訴人既未依規定取得及給與他人憑證，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，予以裁罰，於法有據，亦與司法院釋字第252號解釋意旨無何牴觸。至臺北市政府關於他案之訴願決定，係個案決定，並無拘束本件之效力（按該案之訴願人尚德實業股份有限公司出售土地與致和證券股份有限公司，雙方僅以「交款備忘錄」為交易憑證，致和證券股份有限公司未依法取得憑證經依稅捐稽徵法第44條裁處罰鍰部分，業經本院92年度判字第304號判決駁回其上訴確定），上訴人執此上訴，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 19 日
書記官 邱 彰 德