最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00565號上 訴 人 瑞盈汽車股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃義銘被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月25日高雄高等行政法院93年度訴字第674號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）3,829,990元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額5,459元及依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損11,386,366元，減除不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰1,800元、當年度應納之營利事業所得稅1,022,498元、彌補以往年度之虧損8,478,420元、已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積143,413元及已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額1,290,719元，列報未分配盈餘為4,284,965元，被上訴人初查以其中彌補以往年度之虧損為5,964,463元，乃核定未分配盈餘6,798,922元，應加徵百分之10營利事業所得稅679,892元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於適用財務會計準則第22號公報時已犯有3項錯誤，其一，86年及87年未依照所得稅法第39條之規定以「稽徵機關核定之虧損」為基準估列遞延所得稅利益，卻以自行申報之虧損為基礎，此與法律規定不合。其二，86年度之虧損業已經稽徵機關核定減少，應減少之遞延所得稅利益為1,625,420元，但上訴人卻誤列為1,347,011元。其三，呆帳超限申報金額、存貨跌價損失申報金額、未實現兌換利益、未實現兌換損失等各項目均未採用「根據過去之經驗，運用現有之資料，參酌未來可能發生之狀況，所作的最佳判斷」估計方法，估計財務會計準則公報第22號第5條所指之「『能』於未來產生所得稅影響數」之金額。此3項錯誤，上訴人依財務會計準則第8號公報第17條規定於發現錯誤年度調整「期初保留盈餘」，並無違誤。㈡上訴人88年度稅後淨利依被上訴人認定應為7,398,595元（稅前淨利10,860,050元減當期應納所得稅947,498元減被上訴人所指應列為『當期所得稅之2,513,957元』），減除被上訴人認定之彌補虧損5,964,463元及已分配之股利1,290,719元與依公司法規定提列之法定公積143,413元後，已無盈餘可供保留，然卻需補繳因保留盈餘而加徵百分之10稅負達20餘萬元，參照所得稅法第66條之9之立法理由顯屬矛盾。㈢兩稅合一制實施後，對於分配盈餘所屬之年度應由納稅義務人自行認定，依財政部87年4月30日臺財稅第000000000號及89年1月20日臺財稅第000000000號函釋規定，上訴人將86年及87年發生虧損時，帳上所估列之所得稅利益，於88年度踐行該利益時，予以自行認定屬86年及87年帳上累積盈餘之減少，故作「前期損益調整」2,513,957元，因86年度累積盈餘為負1,329,202元，87年累積盈餘為負4,635,261元合計累積盈餘為負5,964,463元，上訴人依前開2釋令之規定將2,513,957元自行認定屬86年及87年帳上累積盈餘之減少後，該2年度之累積盈餘合計為負8,478,420元（5,964,463元加2,513,957元），上訴人88年度有盈餘欲分配，依法應先彌補該虧損（被上訴人於核定上訴人88年度未分配盈餘申報時將彌補虧損核定為5,964,463元，致有加徵之稅額），且前開釋令賦予納稅人「自行認定其分配盈餘所屬之年度」的選擇權，今上訴人將2,513,957元認定為以前年度未分配盈餘之減少，而非88當年度未分配盈餘之減少，應無牴觸前開釋令，且在所得稅法第66條之9之規定本身有重大缺失之情形下（違反立法理由，且同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想），被上訴人實不宜再斤斤計較法條用字而將不合理現象（無盈餘可供保留，卻需補繳因保留盈餘而加徵百分之10之稅負）不斷再擴大。㈣上訴人89年度之營所稅申報書第15頁「88年度盈餘分配表」所列「前期損益調整」2,513,957元及彌補虧損8,478,420元被上訴人於核定該表時並無異見，卻於核定上訴人88年度未分配盈餘申報時有不同意見顯屬矛盾。㈤財政部89年8月1日臺財稅第000000000號「
三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目」，亦即因兩稅合一制實施前（86年度）所發生之交易事項，延續於兩稅合一制實施後者，基於衡平課稅原則，應免列為回轉年度未分配盈餘之加計項目課稅，此乃基於租稅之安定性，本案中亦有1,091,617元（86年度申報虧損4,366,467元之抵稅權4,366,467元乘以25%）亦應比照處理，被上訴人僅以性質不同，不可援引，即否准所請，卻不願就兩稅合一之精神予以考量，實為憾事云云。求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：依所得稅法及相關法規並未要求營利事業發生虧損時應自行估列所得稅利益，縱使依財團法人財務會計準則公報第22號所得稅之會計處理準則規定，於發生虧損時得估計未來抵減所得稅利益列為遞延所得稅資產，惟事後該項利益實現時係以遞延所得稅資產沖銷所得稅費用，非屬前期損益之調整，不應增加帳上之累積虧損，並無不合；又上訴人主張89年度營利事業所得稅申報之88年度盈餘分配表所列前期損益調整2,513,957元及彌補虧損8,478,420元，被上訴人核定時無意見乙節，因該項目與89年度之營利事業所得額計算無關，故在89年度營利事業所得稅核定通知書並未核定該項目，並非表示認同其申報數所致。至於財政部89年8月1日臺財稅第000000000號函釋係針對短期投資之有價證券於兩稅合一實施前後所發生跌價損失及利益回升於計算未分配盈餘時之處理原則，與本案上訴人於發生虧損年度估列未來抵減所得稅利益且於該項利益實現時違反財務會計準則公報之規定列為前期損益調整，兩者不但性質不同，且上訴人係以違反一般公認會計原則之方式調整前期損益增加彌補以往年度虧損之金額，自無援引適用該函釋之餘地。被上訴人否准減除系爭彌補以往年度之虧損2,513,957元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於86及87年度發生虧損時，自行估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，上訴人於該項利益經扣抵88年度營利事業所得稅後，又將該項利益迴轉為前期損益調整，此與財務會計處理原則有違，蓋依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則定義，前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失真，於該期報表發布後始發現而應為調整者，然上訴人並未指出其所稱之錯誤究為計算錯誤、記錄與認定上錯誤或會計原則與方法之採用錯誤，且不論係何種錯誤，財務會計準則公報並未將虧損時估計認列之遞延所得稅資產，於以後年度列為錯誤並進而調整前期損益；又依該公報第22 號所得稅之會計處理準則規定，營利事業發生虧損之年度得估計該項利益認列為遞延所得稅資產（即借記「遞延所得稅資產」，貸記「虧損遞轉以後年度所得稅利益」），嗣後遞延所得稅資產係沖銷有所得年度之所得稅費用，非屬前期損益之調整，亦與彌補以往年度之虧損無關，是上訴人於88年度扣抵以往年度虧損後，將原估列之可抵減所得稅利益2,513,957元迴轉為前期損益調整，並無依據。況且，所得稅法及相關法規並未要求營利事業發生虧損時應自行估列所得稅利益，縱認依財團法人財務會計準則公報第22號所得稅之會計處理準則規定，於發生虧損時得估計未來抵減所得稅利益列為遞延所得稅資產，惟事後該項利益實現時係以遞延所得稅資產沖銷所得稅費用，非屬前期損益之調整，自不應增加帳上之累積虧損。次按，上訴人於89年12月1日召開股東會，經股東會決議以88年度稅後淨利7,398,595元，彌補87年度以前虧損5,964,463元，依法提列法定公積143,413元，分配股息1,290,719元，揆諸首揭所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，上訴人實際彌補以往年度虧損之金額即為5,964,463元，是被上訴人認定上訴人88年度未分配盈餘申報，得列為彌補以往年度虧損之金額為5,964,463元，於法並無不合。
至計算未分配盈餘得減除之營利事業所得稅，依前述所得稅法施行細則第48條之10第3項前段之規定，僅為稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額，上訴人前揭主張未能減除之項目，依上開財團法人財務會計準則公報第22號規定係屬所得稅費用之性質，依現行所得稅法相關規定，尚無得列為未分配盈餘減除項目之規定。縱認如上訴人主張將彌補87年度以前虧損變更為8,478,420元，則上訴人即不得分配88年度之盈餘，然事實上上訴人確實已依其股東會會議紀錄之金額分配現金股利1,290,719元，故上訴人主張已更正彌補87年度以前虧損為8,478,420元，亦無足採。上訴人雖另稱：其於89年12月30日有召開臨時股東會更正股東會之會議紀錄，將彌補虧損金額增加2,513,957元云云。然上訴人自申請復查至提起本件行政訴訟時，均未主張其曾經更正股東會之會議紀錄，亦未曾提示其更正股東會之會議紀錄，且於90年5月申報89年度營利事業所得稅及88年度未分配盈餘時，僅檢附89年12月1日召開之股東會會議紀錄，而未檢附89年12月30日召開之臨時股東會會議紀錄，此為上訴人所不爭執，衡諸一般經驗法則，上訴人該嗣後提出變更之臨時股東會會議紀錄，已難遽採。另查，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，係委由眾信聯合會計師事務所（後與勤業聯合會計師事務所合併為國內第一大之勤業眾信聯合會計師事務所）之會計師辦理簽證，簽證會計師於其簽證報告第14頁內已詳細計算上訴人88年度財務會計之稅後淨利為7,398,595元，上訴人竟於89年12月30日之臨時股東會議紀錄任意變更財務上之稅後淨利為9,912,552元，顯係否定原簽證會計師之簽證內容，若原簽證會計師之簽證內容，確有錯誤，亦應由原簽證會計師出具證明其簽證錯誤應予更正，而非僅由上訴人片面主張逕行變更經原簽證會計師所計算之稅後淨利。再按，依經濟部62年4月4日商09047號函釋意旨，股東常會之決議，雖可由其後之股東臨時會加以變更，惟必須股東會之召集程序及其決議方法均符合公司法之規定。經查依公司法第230條之規定，董事會所造具之各項表冊，必須提出於股東常會請求確認，故有關稅後淨利及盈餘分派或虧損撥補之決議，必須由股東常會決議承認始生效力，上訴人任意變更其稅後淨利及彌補以往年度虧損之金額，僅提出其股東臨時會之會議紀錄即加以變更，未依照相關之規定之程序辦理，顯然不符合前述公司法第230條之規定及經濟部62年4月4日商09047號函釋意旨。又上訴人主張89年度營利事業所得稅申報之88年度盈餘分配表所列前期損益調整2,513,957及彌補虧損8,478,420元，被上訴人核定時無意見乙節，因該項目與89年度之營利事業所得額計算無關，故在89年度營利事業所得稅核定通知書並未核定該項目，並非表示認同其申報數，上訴人就此之主張，仍無足採。另財政部89年8月1日台財稅第000000000號函釋係針對短期投資之有價證券於兩稅合一實施前後所發生跌價損失及利益回升於計算未分配盈餘時之處理原則，與本件上訴人於發生虧損年度估列未來抵減所得稅利益且於該項利益實現時違反財務會計準則公報之規定列為前期損益調整，兩者不但性質不同，而且上訴人係以違反一般公認會計原則之方式調整前期損益增加彌補以往年度虧損之金額，自無援引適用該函釋之餘地。又上訴人自行估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，係財務會計上之會計處理規範，在稅法上並無類似之規定，是上訴人估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，並非稅法上之觀念，與上訴人所援用臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決將稅法上認列為已實現收入之股票股利可在剩餘虧損額限度內，容許「財上不認而稅上認」的所得來填補虧損，顯然不同，仍無援引適用之餘地。綜上所述，被上訴人核定上訴人88年度未分配盈餘6,798,922元，應加徵百分之10營利事業所得稅679,892元，並無不合，復查決定及訴願決定，遞予維持，核無違誤。上訴人提起本件訴訟，為無理由等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之財務會計準則第8號會計變動及前期損益調整之處理準則定義，前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失真，於該期報表發布後始發現而應為調整者。財務會計準則公報並未將虧損時估計認列之遞延所得稅資產，於以後年度列為錯誤，並進而調整前期損益；又依該公報第22號所得稅之會計處理準則規定，營利事業發生虧損之年度得估計該項利益認列為遞延所得稅資產，嗣後遞延所得稅資產係沖銷有所得年度之所得稅費用，非屬前期損益之調整，亦與彌補以往年度之虧損無關。又行為時所得稅法第66條之9第1項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。又行為時所得稅法施行細則第48條之10第3項前段、第4項明定：本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅款。本法第66條之9第2項第2款所稱彌補其以往年度之虧損，係指營利事業之當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。㈡原判決係以：⑴上訴人於86年度及87年度發生虧損時，自行估列未來可抵減所得稅利益2,513,957元，上訴人於該項利益經扣抵88年度營利事業所得稅後，又將該項利益迴轉為前期損益調整，與財務會計處理原則有違。⑵上訴人89年12月1日召開股東會決議以88年度稅後淨利7,398,595元，彌補87年度以前虧損5,964,463元，依行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定上訴人實際彌補以往年度虧損之金額即為5,964,463元。⑶上訴人雖稱89年12月30日召開臨時股東會更正股東會之會議紀錄，將彌補虧損金額增加2,513,957元。原審法院認上訴人自申請復查起至提起行政訴訟，均未主張其曾經更正股東會之會議紀錄，亦未曾提示更正股東會之會議紀錄，且於90年5月申報89年度營利事業所得稅及88年度未分配盈餘時，亦未檢附89年12月30日召開之臨時股東會會議紀錄，因認上訴人嗣後提出變更之臨時股東會會議紀錄，有違一般經驗法則，尚不足採。⑷財政部89年8月1日台財稅第000000000號函釋係針對短期投資之有價證券於兩稅合一實施後所發生跌價損失及利益回升於計算未分配盈餘時之處理原則，與本件上訴人於發生虧損年度估列未來抵減所得稅利益且於該項利益實現時違反財務會計準則公報之規定列為前期損益調整，二者性質不同，無援引適用該函釋之餘地等理由，判決駁回上訴人在原審之訴，經核所適用之法令與該案適用之現行法令、判例、解釋並無任何相違背之情事。上訴意旨仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使指稱原審不採信89年12月30日之臨時股東會更正股東會之會議紀錄，有所違誤之詞尚不足採。㈢綜上所述，被上訴人核定上訴人88年度未分配盈餘6,798,922元，應加徵10%營利事業所得稅679,892元，於法尚無不合，復查決定、訴願決定及原判決，遞予維持，均無違誤，上訴意旨仍陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 9 日
書記官 蘇 金 全