最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00570號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月24日臺北高等行政法院93年度訴字第3256號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣本件上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定短漏報其本人及其配偶尤豐隆營利所得計新台幣（下同）36,016,720元，乃核定其88年度綜合所得總額為38,256,103元，淨額為37,751,740元，並就短漏稅額13,911,021元，裁處罰鍰6,954,600元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年5月10日財北國稅法字第0930203817號復查決定，駁回其申請，上訴人提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第3256號判決駁回，猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人配偶尤豐隆並未於88年度收受新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之股利或盈餘，不知何故新陸公司於92年5月間寄來股利扣繳憑單，載有股利所得36,009,130元，當即向新陸公司查詢，該公司表示已聘請律師處理，嗣數月後竟遭被上訴人補稅裁罰處分。新陸公司原資本額25,419,000元，於87年2月16日股東常會決議通過以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣因國內營建業景氣低迷，該公司原擬開發之南港計畫土地無法進行；股市長期低迷，投資風險過高，資金存於銀行定存獲利有限；且產業持續低迷，前景看淡，因而於88年3月8日申准減資1,488,536,600元，並經主管機關經濟部、財政部證券暨期貨交易管理委員會核准有案，既未經各該主管機關撤銷其核准，自應受信賴保護。故被上訴人逕行將之視為分派盈餘，不僅於法無據，更違反依法行政原則。被上訴人逕將減資金額1,488,536,600元視為上一次增加資本之減資，不僅於法無據，且於理應按先進先出法扣減原資本額25,419,000元，餘1,463,117,000元方屬資本公積轉增資部分之減資常情有違，更與上訴人配偶減資後持有之該公司股票均為新股而無老股之事實不符。被上訴人未查明減資收回之股票究為原始發行之股票或增資配股，即將全部減資當成資本公積增資之配股，顯與事實不合。上訴人既無漏報所得之故意過失，完全聽信新陸公司說詞，被上訴人所為裁罰，難謂合法。復以上訴人與配偶早已移民澳洲，實際未住國內，非中華民國境內居住之個人，無結算申報義務等語，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人之配偶尤豐隆為新陸公司之股東，新陸公司86年間因出售屬於固定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，上訴人之配偶以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦由新陸公司比照持股比例以現金收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得，為上訴人所不爭執，被上訴人乃按該公司88年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人之配偶尤豐隆取得88年度營利所得額為36,009,130元，被上訴人乃依財政部函釋規定，併課上訴人當年度綜合所得稅。從而被上訴人按上訴人之配偶取得新陸公司營利所得36,009,130元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。
本件新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產(營利所得)而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人88年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值保護，從而核定上訴人之配偶88年度有系爭之營利所得，核無違誤。又上訴人之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。上訴人之配偶既有取得系爭營利所得且與上訴人為同一申報戶，而上訴人漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，上訴人自仍應受罰；被上訴人依規定，按漏稅額處罰鍰6,954,600元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之配偶尤豐隆係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此為上訴人所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，上訴人之配偶既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又上訴人之配偶係新陸公司股東，對該公司重大決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得36,009,130元以及所不爭之營利所得7,590元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額14,445,396元，並按所漏稅額13,911,021元，分別依有無扣繳憑單酌處0.2倍及0.5倍罰鍰計6,954,600元（計至百元止）。揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項、第110條第1項規定，自無不合。至於上訴人訴稱：其與配偶早巳移民澳洲，實際未住國內，均非中華民國境內居住之個人，其配偶亦未收到新陸公司系爭營利所得，無申報義務云云。查上訴人之配偶係新陸公司之股東，為上訴人所不否認，88年度新陸公司減資以現金收回股票，上訴人配偶取得系爭營利所得36,009,130元，上訴人之配偶亦收有系爭營利所得扣繳憑單，又該營利所得數額非少數，上訴人若確未收到，卻未曾對新陸公司起訴爭執，故其空言主張未收到系爭營利所得，洵不足採。又上訴人與其配偶尤豐隆，88年均設戶籍住址於國內，尤豐隆88年在國內居住39天，上訴人及其配偶、子女於該年度在國內有利息、營利等所得計28筆之多，上訴人並有自行辦理所得稅結算申報，復查、訴願階段均未曾就其為中華民國境內居住之個人，應辦理綜合所得稅結算申報為爭執，提起行政訴訟後，始主張其與配偶非中華民國境內居住之個人，依上開說明，亦無可採，作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：查類此案件原審法院曾以「惟股東承受配股，並無證據證明股東瞭解其中內情，是則股東既無過失．．．，自不應受罰」（參照原審法院90年度訴字第4035號判決書）。本案新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資發給其股東增資股票，不屬於股東之課稅所得，此為被上訴人所不爭，其後新陸公司又辦理減資，並非盈餘分派，亦非股東之營利所得，亦違背上訴人所不爭，從而，被上訴人將分別由主管機關核准之增減資之不同程序併合，以實質課稅原則，視同盈餘分配，並無學理及法律之依據，違反租稅法定主義。且上訴人於原審所提主張，原判決大多未予審駁，顯有判決不備理由之違背法令。次查，上訴人未主張從未收到減資退回股款，而係爭執將該退回股款視為營利所得並無法律依據，原判決認事用法有誤，有判決理由矛盾之違誤。末查，上訴人於86年移民澳洲，88年無一日在台居留，配偶尤豐隆88年僅於國內居住39日，無原判決指稱「經常居住中華民國境內」之情況。上訴人係家庭主婦，智慮淺薄，不知可依非居住者身份就源扣繳規定，仍託人依扣繳憑單辦理所得稅申報，對系爭無扣繳憑單之減資款並不知情，從而自無故意過失漏報所得稅，原判決未能證明上訴人有故意過失，而推定上訴人有過失，有違證據法則，為此，請求廢棄原判決，並撤銷原處分。
六、本院查：按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」分別為行為時所得稅法第7條第2、3項、第14條第1項第1類、第15條第1項及第71條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函所明釋。再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。經查本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。本件新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人之配偶為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，上訴人稱被上訴人違反租稅法定主義云云，自不足採。再上訴人之配偶係新陸公司股東，對該公司重大決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得36,009,130元以及所不爭之營利所得7,590元，縱非故意，亦難謂無過失，上訴人仍主張其係家庭主婦，對系爭無扣繳憑單之減資並不知情，而無過失自不該處罰，亦不足採。另上訴人與其配偶尤豐隆，88年均設戶籍住址於國內，尤豐隆88年在國內居住39天，上訴人及其配偶、子女於該年度在國內有利息、營利等所得計28筆之多，上訴人及其配偶自屬所得稅法第7條第2項所稱之中華民國境內居住之個人，上訴人主張其等人非屬「中華民國境內居住之個人」，亦無可採。綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其個人主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 郭 育 玎